Инвентаризация-2023: стоит ли применять ФСБУ 28/2023

Чем руководствовать сейчас

На сегодняшний день порядок проведения инвентаризации регулируют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995г. № 49 (далее — Методические указания), и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н (далее — Положение 34н).

Новый ФСБУ 28/2003 «Инвентаризация» (далее — ФСБУ 28) можно применять досрочно. Методологию формирования показателей в отчетности данный стандарт не регулирует, поэтому начать его применять можно с любой даты, например, с 1 ноября 2023 года.

Формально методические указания распространялись в том числе на организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета. ФСБУ 28 устанавливает требования к инвентаризации активов и обязательств экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы. И это объяснимо, т.к. у «бюджетников» свои стандарты.

Также отметим, что Приказ, утверждающий ФСБУ 28, не отменил Методические указания и Положение 34н в части проведения инвентаризации. Данные нормативные документы могут в части, не противоречащей новому ФСБУ 28, применяться всеми организациями на добровольной основе.

Но необходимо обратить внимание, что порядок проведения инвентаризации драгоценных камней и драгоценных металлов как и прежде должен производится в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина РФ от 9 декабря 2016 г. N 231н.

Цели проведения инвентаризации и способы выявления фактического наличия объектов

Цель проведения инвентаризации — выявление фактического наличия соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — закон 402-ФЗ). Понятие «фактическое наличие» в Методических указаниях не раскрывается. В ФСБУ 28 под фактическим наличием объектов бухгалтерского учета понимается их действительное существование, оценка их состояния и обоснованность их нахождения у экономического субъекта.

ФСБУ 28 предусматривает традиционные способы определения фактического наличия объектов инвентаризации:

• по материальным активам — путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера, осмотра;
• по объектам учета, не имеющим материальной формы (НМА, отложенные налоги, оценочные обязательства и т.п.) — путем проверки документов и выполнения расчетов.

Что изменилось в ФСБУ 28/2023? Новацией ФСБУ 28 стала возможность использования современных средств связи, фото- и видеофиксации: «В случае, когда применение способов выявления фактического наличия отдельных видов активов... невозможно или излишне затратно, допускается применение альтернативных способов выявления фактического наличия объектов таких активов, обеспечивающих реализацию цели инвентаризации (в том числе видео-, фотофиксация)» (пункт 4 ФСБУ 28).

Например, сотруднику, работающему удаленно, выдан в пользование компьютер. Естественно, выезд по месту жительства сотрудника инвентаризационной комиссии нецелесообразен. Достаточно приобщить к материалам инвентаризации фотографию компьютера, подтверждающую фактическое наличие объекта и его состояние.

Организации следует закрепить во внутренних нормативных документах виды активов и случаи, в которых для проведения инвентаризации комиссии могут использовать альтернативные способы выявления фактического наличия объектов.

Случаи обязательного проведения инвентаризации

Перечень случаев обязательного проведения инвентаризации в ФСБУ 28 (пункт 15) не претерпел существенных изменений по сравнению с Методическими указаниями и Положением 34н. В новой редакции есть два изменения:

1. Ранее обязательная инвентаризация предусматривалась при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже. ФСБУ 28 обязывает провести инвентаризацию при передаче (возврате) активов экономического субъекта, имущественного комплекса (за исключением обычной деятельности экономического субъекта) в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также при отчуждении активов экономического субъекта.

   Таким образом, если для организации предоставление активов в аренду — обычный вид деятельности (например, она является бизнес-центром), то проведение инвентаризации каждый раз, когда заключается новый договор аренды, не обязательно.

2. Ранее предусматривалось проведение инвентаризации при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия. ФСБУ 28 обязывает провести инвентаризацию при реорганизации, за исключением случаев реорганизации в форме преобразования.

   Данная корректировка вполне логична, так как при преобразовании (в отличие от разделения, слияния и иных способов реорганизации) меняется только организационно-правовая форма и «новая» организация является стопроцентным правопреемником «старой».

Даты проведения обязательной инвентаризации

В Методических указаниях была установлена дата только для одного случая проведения обязательной инвентаризации — при смене материально-ответственного лица (на день приемки — передачи дел). ФСБУ 28 установил конкретные даты проведения для всех случаев обязательной инвентаризации (пункт 16):

Обратите внимание, что в Методических указаниях обязательную инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности разрешалось не проводить в отношении любого имущества, проинвентаризированного не ранее 1 октября отчетного года. ФСБУ 28 конкретизировал перечень такого имущества: это основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения и запасы. Прочие объекты подлежат инвентаризации по состоянию на 31 декабря.

Случаи, когда создание инвентаризационной комиссии не является обязательным

Ранее при малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии, проведение инвентаризаций допускалось возлагать на нее (п.2.2 Методических указаний). В ФСБУ 28 расширен перечень случаев, когда создание инвентаризационной комиссии не является обязательным (пункт 22):

а) если работниками экономического субъекта являются только руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер), либо только руководитель;

б) если экономический субъект заключает договор об оказании услуг по проведению инвентаризации с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором;

в) если инвентаризация проводится ревизионной комиссией экономического субъекта при условии, что его уставом предусмотрено создание такого органа, а также уставом либо иными документами экономического субъекта на этот орган возложены полномочия по проведению инвентаризации.

Таким образом, не важно, предстоит большой или малый объем работ по инвентаризации, главное, что в учредительных документах собственник организации предусмотрел обязательное проведение инвентаризации силами ревизионной комиссии.

И в любом из перечисленных случаев отсутствие инвентаризационной комиссии не означает, что организация может не проводить инвентаризацию — она должна быть проведена силами тех лиц, на которых возложена данная обязанность: ревизионной комиссией в соответствии с Уставом, аудитором в соответствии с договором или самим руководителем в силу требований закона 402-ФЗ и ФСБУ 28.

Требования к организации работы инвентаризационной комиссии

ФСБУ 28 устанавливает общие требования к организации работы инвентаризационной комиссии: невключение в состав инвентаризационной комиссии лиц, на которых возложена материальная ответственность за объекты, проверяемые этой комиссией; полнота и точность внесения данных о фактическом наличии объектов инвентаризации в документы инвентаризации; правильность и своевременность оформления таких документов и т.п.

Все прочие организационные моменты, касающиеся работы инвентаризационных комиссий, согласно ФСБУ 28 устанавливаются руководителем экономического субъекта: сроки (даты начала и окончания) проведения инвентаризации, распределение обязанностей между инвентаризационными комиссиями, порядок их взаимодействия, порядок оформления результатов инвентаризации и т.п.

Однако и в отношении работы инвентаризационных комиссий есть существенное изменение. Методические указания предусматривают, что отсутствие хотя бы одного члена инвентаризационной комиссии при проведении инвентаризации является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. В ФСБУ 28 формулировка поменялась: отсутствие одной пятой и более членов инвентаризационной комиссии при обязательном проведении инвентаризации является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Таким образом, если число членов комиссии пять и менее человек, то, как и раньше, обязательно присутствие при проведении инвентаризации всего состава комиссии; если число комиссии больше пяти — то отсутствие одного человека не является критичным. Например, в комиссии шесть человек. Если один член комиссии заболел или отправлен в командировку — то отсутствует одна шестая часть комиссии (меньше одной пятой части), и это не мешает признать результаты инвентаризации действительными.

Квалификация результатов инвентаризации

В ФСБУ 28 введено новое понятие — квалификации результатов инвентаризации. Для целей Стандарта под квалификацией результатов инвентаризации понимается определение (пункт 9):

а) объектов инвентаризации, оказавшихся в излишке;

б) утраченных активов и активов, оказавшихся испорченными (поврежденными) (далее вместе — недостача активов) в пределах, сверх или в отсутствие норм естественной убыли;

в) возможности использования активов, оказавшихся испорченными (поврежденными), либо их продажи;

г) наличия пересортицы активов;

д) наличия оснований для возмещения недостачи активов экономическому субъекту, для признания дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной, для списания обязательств, для доначисления или досписания иных объектов бухгалтерского учета.

Как мы видим, термин «квалификация результатов инвентаризации» ранее не использовался, но, по сути, этим термином обозначили то, что организации всегда делали: не только выявляли в ходе инвентаризации излишки, недостачи и прочие несоответствия, но и принимали решения о том, что с этими выявленными фактами делать.

Отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Если ранее результаты инвентаризации подлежали отражению в учете на основании инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, то в ФСБУ 28 формулировка скорректирована: «Результаты инвентаризации подлежат отражению в бухгалтерском учете на основании их квалификации, утвержденной руководителем экономического субъекта по представлению лица (лиц), на которое (которых) возложено проведение инвентаризации».

Методические указания (пункт 5.5) предусматривали отражение результатов инвентаризации в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете, что противоречило ст.11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ. ФСБУ 28 устранил данное несоответствие: результаты инвентаризации, как и предусмотрено в законе 402-ФЗ, подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (пункт 10 ФСБУ 28).

Из общего правила есть исключения. В частности, при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• результаты инвентаризации запасов ... в районах Крайнего Севера ... в период наименьших остатков регистрируются в том периоде, в котором закончена инвентаризация, но не позднее последнего календарного дня отчетного года;
• результаты инвентаризации активов, проведенной не ранее 1 октября отчетного года — в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором была закончена инвентаризация, но не позднее последнего календарного дня отчетного года;
• результаты инвентаризации иных объектов инвентаризации регистрируются в бухгалтерском учете последним календарным днем отчетного года.

Методические указания предусматривают следующий порядок отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета:

• излишек имущества зачисляется на финансовые результаты организации ...;
• недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Такая формулировка является не вполне корректной, так как мы никогда не отражали результаты инвентаризации на счете 99 «Прибыли и убытки», а всегда использовали для этой цели счет 91 «Прочие доходы и расходы». Поэтому новые формулировки ФСБУ 28 ничего не меняют в порядке отражения результатов инвентаризации на счетах, но являются более правильными и подробными:

а) стоимость активов, оказавшихся в излишке, относится на доходы экономического субъекта;

б) стоимость утраченных активов, а также активов, оказавшихся испорченными (поврежденными) и не подлежащих использованию или продаже, относится на виновных и (или) иных лиц (при наличии оснований для возмещения ее, в том числе намерения экономического субъекта предъявить требование такого возмещения) или на расходы экономического субъекта (при отсутствии оснований для возмещения ее);

в) стоимость активов, оказавшихся испорченными (поврежденными), но подлежащих использованию либо продаже, корректируется на сумму обесценения в соответствии с федеральными стандартами бухгалтерского учета соответствующих объектов бухгалтерского учета;

г) выявленные при инвентаризации суммы дебиторской задолженности и обязательств, по которым срок исковой давности истек, а также иных долгов, нереальных для взыскания, списываются с бухгалтерского баланса в соответствии с федеральными стандартами бухгалтерского учета соответствующих объектов бухгалтерского учета;

д) выявленные при инвентаризации расхождения в суммах дебиторской задолженности и обязательств, отличных от указанных в подпункте «г» настоящего пункта, отложенных налоговых активов и обязательств, доходов и расходов будущих периодов доначисляются или досписываются в соответствии с федеральными стандартами бухгалтерского учета соответствующих объектов бухгалтерского учета.

Оценка результатов инвентаризации

В соответствии с Методическими указаниями суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете, излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты (п.28 Положения 34н).

ФСБУ 28 предусматривает иной порядок оценки результатов инвентаризации:

а) активы, оказавшиеся в излишке, — оцениваются по их справедливой стоимости, либо по их балансовой стоимости, либо по балансовой стоимости аналогичных активов (стандарт не поясняет, как сделать выбор способа оценки, но логично предположить, что если выявлены излишки материальных ценностей, которые уже числятся в учете, но в меньшем количестве — излишки оцениваются по балансовой стоимости идентичных/аналогичных объектов; если таких ценностей в учете нет — придется оценить их справедливую стоимость в соответствии с IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости» );

б) недостача активов — по балансовой стоимости активов (по сути, ничего не изменилось);

в) расхождения в суммах дебиторской задолженности и обязательств, за исключением указанных в подпункте «г» настоящего пункта, — в суммах, вытекающих из документов, подтверждающих эти задолженность, обязательства и признаваемых правильными экономическим субъектом;

г) расхождения в суммах оценочных обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, доходов и расходов будущих периодов — в суммах, подтвержденных соответствующими расчетами.

Документирование результатов инвентаризации

Для оформления инвентаризации Методические указания предлагали использовать формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (описи и акты), приведенные в приложениях к ним, либо формы, разработанные министерствами и ведомствами.

ФСБУ 28 никаких конкретных форм документов по инвентаризации не содержит. В стандарте есть только требование документировать результаты инвентаризации (в частности, инвентаризационными описями, актами инвентаризации, сличительными ведомостями), но формы этих документов определяются самой организацией. Главное, чтобы документы инвентаризации были составлены в соответствии с требованиями, установленными для первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета Федеральным законом «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ и Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» (пункт 6).

Если организация проводит инвентаризацию запасов и иных аналогичных активов, то документ, содержащий сведения о фактическом наличии, должен содержать, в частности (пункт 31):

а) наименования активов и сведения, идентифицирующие их, их количество по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете;

б) количество (прописью) порядковых номеров активов и общее количество (прописью) таких активов в натуральных единицах измерения, записанных на каждой странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (например, штуках, килограммах, метрах) эти активы показаны (на каждой странице документа);

в) отметку о проверке цен, таксировки и подсчета итогов на последней странице документа с подписями лиц, производивших эту проверку;

г) расписку материально ответственного лица, подтверждающую проверку фактического наличия активов инвентаризационной комиссией в его присутствии, отсутствие претензий к инвентаризационной комиссии и принятие перечисленных в документе активов для хранения или использования (в конце документа);

д) в случае смены материально ответственных лиц подписи лица, принявшего актив, и лица, сдавшего этот актив;

е) подписи всех членов инвентаризационной комиссии и соответствующего материально ответственного лица.

К документам инвентаризации приобщаются, как минимум (пункт 35):

а) акты обмеров, технические расчеты, документы, оформляющие результаты перевеса весовых товаров;

б) объяснения материально ответственных лиц о допущенной пересортице;

в) объяснения инвентаризационной комиссии причин, по которым разница в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, не отнесена на виновных лиц.

Раздел «Составление сличительных ведомостей по инвентаризации» исключен, так как ФСБУ 28 допускает применение документов, в которых объединены показатели документов, содержащих сведения о фактическом наличии активов или обязательств, и документов, содержащих результаты инвентаризации (пункт 5).

Таким образом, организации имеют право как использовать привычные формы документов по инвентаризации, так и «творчески доработать» их с соблюдением требований стандарта. Например, учитывая, что каждая организация обязана на отчетную дату проанализировать наличие признаков обесценения основных средств, целесообразно добавить соответствующую графу в инвентарную опись основных средств — «наличие признаков обесценения». Если для всех объектов комиссия указала «нет», то отсутствие необходимости проведения теста на обесценение документально подтверждено.

Порядок проведения инвентаризации конкретных видов активов и обязательств

В отличие от Методических указаний, ФСБУ 28 не содержит в себе подробного описания последовательности действий при проведении инвентаризации отдельных видов активов и обязательств. Исключены разделы:

• Инвентаризация основных средств.
• Инвентаризация нематериальных активов.
• Инвентаризация финансовых вложений.
• Инвентаризация товарно-материальных ценностей.
• Инвентаризация незавершенного производства и расходов будущих периодов.
• Инвентаризация животных и молодняка животных.
• Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности.
• Инвентаризация расчетов.
• Инвентаризация резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов.

Организация может установить любой порядок проведения инвентаризации с соблюдением общих требований стандарта, закрепив его во внутреннем нормативном документе (Учетной политике, Регламенте проведения инвентаризации и т.п.).

Анализ новаций ФСБУ 28 показывает, что этот документ существенно не поменял порядок проведения инвентаризации. В отличие от Методических указаний, где четко регламентировались все действия организации (как инструкция), ФСБУ 28 содержит принципы и общие требования к инвентаризации, оставляя все детали и организационные моменты на усмотрение самой организации — включая документирование результатов. Поэтому досрочный переход на ФСБУ 28 не повлечет кардинальных изменений самого процесса инвентаризации, но позволит использовать некоторые положения стандарта, полезные для организации. Например, применять фото- и видеосъемку для выявления фактического наличия объектов, исключить из стандартной формы описи «ненужные» строки и добавить «нужные», привлечь для проведения инвентаризации аудитора и т.д.

Кстати, аудиторы помогают выявить и устранить не только ошибки в бухгалтерском, но и в налоговом учете. А «цена налоговых» ошибок растет из года в год, налоговый контроль усиливается.

Поэтому вложения в профилактику налоговых доначислений — это инвестиции в спокойствие руководителей и собственников компании. Включайте в техническое задание на аудит проверку налогового учета или отдельных операций, вызывающих сомнения в налогообложении. Но еще эффективнее провести комплексный аудит (проверка бухучета и налогов) со страховкой от налоговых претензий. Кстати такой аудит в 20 раз эффективнее, чем просто проверка бухучета и отчетности (финансовый аудит).