Ответственность за контрагента и иные вопросы применения ст. 54.1 НК РФ

06 марта 2018

Оглавление

  1. Как применяется ст. 54.1 НК РФ?
  2. Как действует налоговая реконструкция в случае применения ст. 54.1 НК РФ?
  3. Поиск выгодоприобретателя и коррекция налоговых обязательств
  4. Рекомендации добросовестным налогоплательщикам

Конспект всех вопросов конференции можно бесплатно заказать здесь.

Как применяется ст. 54.1 НК?

Статья 54.1 НК по прежнему вызывает много вопросов. Особенно с учетом того, что по информации налоговых органов пока еще не поступали какие-то решения по применению статьи 54.1 НК. Это объясняется тем, что налоговые органы осторожничают, подходят консервативно, но скорее всего, это просто объективная задержка во времени. Потому что должны пройти сами проверки, должны быть оформлены результаты.

К тому же ФНС приняла решение централизовать процесс применения статьи 54.1. НК путем введения процедуры согласований:

  1. Решение принимается местной инспекцией
  2. Решение согласовывается Региональным управлением
  3. Решение одобряется Центральным аппаратом налоговой службы (т.е. непосредственно ФНС)

Это хорошо, т.к. позволяет:

  • повысить качество принимаемого решения;
  • вырабатывать единообразную позицию по схожим вопросам;
  • наладить методологическую поддержку ФНС для подчиненных органов.

Есть ли смысл тогда жаловаться в вышестоящую инстанцию? По идее, смысла нет в апелляционной жалобе, но пожаловаться придется, чтобы был соблюден досудебный порядок.

В чем еще положительный момент внедрения ст. 54.1 НК? Согласно разбираемой норме, сделка не должна иметь цели снижения налоговой нагрузки. Это немного другая трактовка, по сравнению с Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В последнем речь идет о деловой цели. В статье же 54.1 НК говорится, что любая цель кроме «налоговой» считается государством приемлемой.

Если компания совершает какие-то действия (реорганизацию, что-то еще) не для того, чтобы снизить налоги, а, например, чтобы уйти от требований регулятора (Центробанк, например) или чтобы уйти от кредиторов, то такие действия не подпадают под ст. 54-1. При этом они, конечно, могут быть незаконными, но не с точки зрения этой статьи.

Разберемся подробнее: на какие периоды распространяется эта статья. Не смотря на то, что закон об этом сказал, тем не менее, основания для вопросов есть.

Суды, если посмотреть на практику, которая появилась в сентябре-октябре 2017, попытались, ссылаясь на ст. 54.1, трактовать дела в пользу налогоплательщика. Но в итоге кассационные инстанции их «охладили». Сейчас уже не так рьяно суды защищают налогоплательщиков со ссылкой на 54.1 НК. Суды пытались сказать, что эта статья заметно улучшает положение плательщиков, поэтому должна иметь обратную силу. Ее пытались применять даже к старым проверкам за прежние периоды. Сейчас эта практика сошла на нет.

Закон предписывает налоговым органам применять эту статью, начиная с момента ее вступления, т.е. с 19.08.2017, т.е. можно сказать, что налоговые органы должны ее применять по проверкам, начавшимся после этой даты (камеральным и выездным).

Но вопрос: на сколько это правильно? Дело в том, что такой порядок введения в действие во времени характерен и применяется в отношении процедурных норм. Так, если суд или административный орган ведет какое-то дело, то есть определенные процедурные нормы  (ГПК, АПК, УПК и т.д.). Если в такие процессуальные нормы вводятся изменения, то суд, начиная с даты, когда эти изменения вступили в силу,  ведет судебный процесс по новым правилам. Это понятно. Но ст. 54.1 НК – сформулирована не как процедурная норма ( нормы, отвечающая на вопрос: как (как доказывать, как привлекать к ответственности, как возлагать санкции и т.д.).

Ст. 54.1 НК – это статья, которая содержит материальные нормы (отвечает на вопросы: что? За что? И т.д.). Она содержит основания для принятия или непринятия каких-то решений для целей налогообложения.

В чем проблема? Допустим, сейчас проводятся проверки за 2015-2017 годы (выездные) или за последние какие-то налоговые периоды - камеральные. Полагаем, что на проверках за периоды, которые имели место до вступления в силу этой статьи, правильнее эту статью не применять (хотя официальная точка зрения и не такая!). Она не должна иметь обратной силы, т.к. ухудшает положение налогоплательщика в части ответственности за контрагента по сравнению с ранее действовавшими нормами.

Так, ФНС в своих письмах от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ или 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ трактует ст. 54.1 НК таким образом, что под реальностью сделки теперь понимается не только сам факт совершения операции (был товар, была поставка, была работа), а и то, что этот товар был поставлен именно ЭТИМ контрагентом, который указан как сторона в договоре. Аналогичное правило распространяется и на работы\услуги. К такому повороту событий, конечно, налогоплательщики в 2015-2017 годах не были готовы. Тогда все обращали внимание на то, что нужно осмотрительность проявлять, еще что-то и т.д. Но такого жесткого понимания не было. В этом смысле, это ухудшает положение налогоплательщика.

Единственное исключение, когда возможно применение данной статьи, если мы или суд придем к выводу, что статья все-таки улучшает положение налогоплательщика. Я говорю «если», потому что для меня это до сих пор вопрос. Она сильно улучшает? И в чем? Я пока для себя улучшений не вижу. Но некоторые налогоплательщики пытаются и даже находят какое-то улучшения для себя. В этом случае, конечно, статья может применяться и к начавшимся проверкам и даже к тем проверкам, которые давно завершились (например, если сейчас идут судебные разбирательства). В силу ст. 5 НК, 54, 57 Конституции: нормы, улучшающие положение налогоплательщика должны иметь обратную силу.

Как действует налоговая реконструкция в случае применения ст. 54.1 НК?

Налоговая реконструкция – определение налоговых последствий по сделке или совокупности сделок исходя из их действительного экономического содержания.

Вопрос заключается в том, как должны рассчитываться налоговые обязательства, если сделка оказалась «дефектной» с точки зрения ст. 54.1 НК? Должны ли учитываться какие-то расходы или налоговая может приписать только доходы, а расходы во внимание не брать? Должны ли браться во внимание уплаченные налоги?

На этот счет были разъяснения со стороны Верховного суда РФ (определения Верховного суда РФ от 30.11.2016 №305-КГ16-10138, от 26.01.2017 №305-КГ16-13478) и Конституционного суда(от 04.07.2017). Суть: если выявлены какие-то искусственные сделки, которые имеют другое содержание, то налоги должны быть рассчитаны исход из тех сделок, которые на самом деле были проведены. В письмах ФНС тоже указывает на необходимость налоговой реконструкции в таких случаях (например, Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@).

Пример:

Возьмем дробление бизнеса: сетевые и иные организации могут дробиться (аптеки, химчистки и т.д.). Вот известное дело компании «Автомир», когда они раздробились на отдельные юрлица под:

  • продажу автозапчастей;
  • продажу автомобилей;
  • техобслуживание;
  • продажа шин и т.д. 

Как относится к этой ситуации? Прежде всего, нужно ответить на вопрос: на сколько это обоснованно, в зависимости от наличия деловой цели, функциональной самостоятельности и т.д.

Но не маловажный вопрос: как правильно рассчитать недостающие налоги. Если все-таки  суд приходит к выводу, что да, деловой цели не было, компания раздроблена формально, то нужно все-таки взять во внимание уплаченные налоги при упрощенной системе налогообложения, т.к. свои налоги платились, они должны быть зачтены.

Также должны быть учтены расходы, которые понесены компанией (консолидированной группой). Вычеты по НДС тоже нужно учитывать.

Основная проблема в том, что в письмах ФНС не конкретизируется, что понимается под «налоговой реконструкцией». Это правовой пробел. Такой нормы пока нет. Но это все понятно из общих принципов. В частности, исходя из того, что налоги должны иметь экономическое основание. Если нет добавленной стоимости – тогда откуда НДС? Нет прибыли - откуда налог на прибыль?

Кстати, практика Верховного суда (свежая январская) подтверждает, что налоговая реконструкция должна проводится и очень важно, что Верховный суд об этом сказал. В этом определении речь шла о таможенных платежах, но Верховный суд отметил, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. имеет универсальный характер и действует в отношении любых платежей, которые предусмотрены НК, Таможенным кодексом, т.к. все это, по большому счету, налоги и сборы. Поэтому нужно учитывать, сколько реально налогоплательщик должен оплатить. Расчет делает налоговый орган, но с учетом представленных налогоплательщиком расчетов и подтверждающих документов.

Вопрос реконструкции возникает и с однодневками, и это наиболее частая ситуация.

Прямо в статье 54.1 НК не сказано, о том, что такое «налоговая выгода», и что она должна быть. Термин «налоговая выгода» в статье не используется. Возможно, он постепенно уйдет в прошлое (как когда-то отошло понятие «недобросовестность» из которого появилась «налоговая выгода»).

Что не сказано в статье 54.1, но что на самом деле существует? Даже если контрагент оказался по массовому адресу или еще с какими-то дефектами или даже сделка «странная-непонятная-без деловой цели» – это еще не повод отказать в вычетах/расходах.

Дело в том, что налоговые органы часто реагируют на то, что есть что-то «странное-непонятное», подозрительные обстоятельства имеются, делается вывод: вроде как это налоговая схема. При этом, возможно, стороннему органу/лицу  цель сделки непонятна, но она совершается для определенных корпоративных задач. При этом не стоит задача уменьшить налоги. Имеется в виду, что налоги не уменьшаются, если мы посмотрим по группе лиц. Это то, что называется «Закон сохранения налогов в группе лиц».

Законом не запрещена консолидированная группа налогоплательщиков: можно продавать по каким угодно ценам внутри группы, но по периметру цены должны быть рыночными. Так обеспечивается реальная налоговая нагрузка на группу. Это признает и законодатель и высший арбитражный суд. Например, см. определение Верховного суда от 15 июня 2017 года 305-КГ16-19927 (это решение отправное для понятия «налоговой выгоды»). Налоговая выгода – это не вычеты и расходы, это уменьшение налогов, это налоговая экономия. Другими словами, это потери бюджета. Полагаем, что нужно всегда учитывать: есть ли налоговая выгода. Даже когда операции кажутся странными и непонятными, но экономии нет никакой на налогах, то Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не должно вообще применяться, потому что налоговой выгоды нет. При этом «обоснованность» не важна, т.к. выгоды просто нет.

Поиск выгодоприобретателя и коррекция налоговых обязательств в различных

На наш взгляд, в письмах ФНС от 16 августа 2017 и от 31.10.2017 недостаточно разъяснено содержание ст. 54.1 НК. Полагаем, что чтобы понять: как же ситуация обстоит на самом деле, нужно немного оторваться от той практики, которая была, потому что она шла путем «проб и ошибок» и каких-то перегибов из крайности в крайность.

Вот смотрите, известный всем документ, который содержит 12 критериев отбора для проверки. Он уже более 10 лет действует (приказ ФНС от 30.05.2007 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»). Там написано: такой способ уклонения как «использование однодневок» применяется как Продавцами, так и покупателями. Но на практике, что мы видим? На практике, как правило, налоговый орган приходит к покупателю. В общем-то система АСК НДС-2 показывает разрывы, но после обнаружения разрывов налоговые органы идут к крупной серьезной компании, которая стоит в конце цепочки, с которой проще взыскать. Насколько это правильно?

Возможности АСК НДС-2 поиск выгодоприобретателя

Это презентация налоговой службы. Здесь мы видим такие слова как «выгодоприобретатель», «выявление получателей налоговой выгоды», т.е. поиск выгодополучателя и выгодоприобретателя., «дерево связей» и т.д. О чем это все?

Это о том, что нужно выявлять выгодоприобретателя. Иными словами, есть система АСК НДС-2, даже раньше ее не было, но, тем не менее, в письме ФНС от 03.06.2016 № ЕД-4 —15/9933@ речь также шла о поиске выгодоприобретателя.

Что такое «поиск выгодоприобретателя» и почему ФНС говорит об этом?

Налоговая схема фирма однодневка покупателя

На этой схеме, например, какой-то завод продает товар за 150 руб., продает всем желающим. Фирма, которая стоит между реальным покупателем и реальным продавцом – это «однодневка». Что произойдет? Планирует инспекция проверку, и на стадии подготовки видит разрыв, выходит на проверку к покупателю и говорит: раз использована однодневка, то мы тебе твои 160 срежем.  Насколько это правильно?

На самом деле, так быть не должно. Еще на допроверочном этапе нужно ориентироваться на поиск выгодоприобретателя. Поиск того, кто эту фирму создает, контролирует. Сначала нужно определить: кто же выгодоприобретатель? В данной налоговой схеме, это, скорее всего, покупатель. Конечно, это предположение. И вот нужно подтвердить это доказательствами.

Но, тем не менее, даже по этой схеме и по дереву связей можно понять, что это не завод. Потому что завод продает любым желающим, в т.ч. и однодневке продал. А вот уже однодневка продала только определенному покупателю. Другим она не продает. Уже это настораживает. И продает она по явно завышенной цене. Потому что рыночная цена (цена, по которой этот товар может быть продан любому желающему на рынке). Иными словами , 150 руб. - это рыночная цена, а  160 руб. - нет. Теперь, проанализировав все, можно понять: чья это однодневка.

«Просто» однодневок не бывает. Они:

  • или встраиваются со стороны покупателя;
  • или со стороны  продавца;
  • или это специфическая услуга на рынке.

Определив, кто контролирует фирму, можно предположить, что это же лицо и выгодоприобретатель. Как должна происходить корректировка налоговых обязательств в данном случае?

Налоговая схема коррекция налоговых обязательств

Налоговый орган может сказать: мы считаем, что ты купил на самом деле за 140 руб. Можно сказать, что однодневка устраняется из цепочки и реально закупка была за 140 руб. Но при этом не вся сумма вычетов срезается.  Это одна ситуация.

Другая ситуация:

Налоговая схема прокладка фирма однодневка продавца

В чем отличие этой схемы? Мы видим, продавец — красный, а покупатель — зеленый. Почему? Потому что завод продает только однодневке и никому больше. Вы не можете напрямую у завода купить. У однодневки можно купить любому, даже по очень приятным ценам (т.к. экономия на налогах), т.е. цена занижается. Продажа идет через контролируемую, специально встроенную фирму. Конечно, здесь не будет прямого юридического контроля, обычно это какие-то личные договоренности и прочее. Но, тем не менее, не смотря на то, что здесь нет явных признаков взаимозависимости, все равно можно понять: кто контролирующее лицо. Потому что мы видим, что завод ведет продажи только одной фирме, а не всем желающим — это уже говорит о предпочтении, как минимум. И, цена явно занижена по сравнению с рынком. И уже определив выгодоприобретателя, мы понимаем, что на самом деле продал завод, просто он создал «прокладку» в виде однодневки.

В этом случае корректировка будет выглядеть таким образом:

Налоговая схема прокладка фирма однодневка продавца коррекция обязательств

Т.е. однодневке доначисляется выручка и это справедливо и экономически обоснованно. Просто отказать в этой ситуации покупателю, означает переложить на него налоги реального продавца. Более того, для покупателя это становится уже даже дополнительным налогом, т.к. покупатель то уже свои налоги заплатил (свой НДС и налог на прибыль). А для него это ответственность, причем ответственность экономически очень большая, т.е. это 100 процентов недоимка, пеня за 3-4 года, да и сейчас еще и по удвоенной ставке + штрафы до 40 %.

Вот поэтому очень важно выяснить: кто выгодоприобретатель и идти к нему.

В последних выступлениях, налоговые органы заверяют, что да, сейчас они перестраивают свою работу в сторону поиска выгодоприобретателя, а не взыскания «с кого удобнее». Полагаем, что это, конечно, процесс болезненный, долгий и трудный, потому что идти к тем, кто реально создают однодневку и контролируют ее — это не просто. В некоторых случаях, это даже опасно. Потому что часто эти фирмы создаются под прикрытием криминальных или «правоохранительных» органов. Поэтому не хочется туда идти. Проще пойти к покупателю. И сказать: ну Вы же вычеты используете, это Ваше право на вычет и Вы его должны подтвердить. А прийти и доначислить выручку тому, кто прикрывался однодневкой, гораздо сложнее.

В отношении услуг/работ тоже такие ситуации бывают.

Налоговая схема фиктивный подрядчик заказчика

Заказчик сам себе нарисовал Подрядчика. Понятно, что никакого подрядчика нет, есть свои ресурсы, все это за счет них выполняется. Конечно, должно быть полностью отказано в вычетах-расходах.

Налоговая схема подрядчик однодневка

Другая ситуация, когда подрядчик просто вставляет в налоговую схему какую-то фирму, с которой оформляется договор, а реально ресурсы: люди, техника и т.п. находятся в другой фирме и их силами выполняются работы-услуги. В этом случае, органы должны находить концы: кто их контролирует. Мы нередко сталкивались со случаями, когда органы вроде и находили, кто такие фирмы контролировал, однако претензии все равно предъявлялись к заказчику.

Как налоговый орган на практике будет решать, что контрагент «неправильный»?

Легко. Нет у поставщика/подрядчика ресурсов: людей и проч.  – значит, он не мог выполнить эту работу. Не мог – значит не он. Такая работает логическая цепочка. Бороться с ней очень сложно. Пытаться контролировать, как некоторые предлагают, поставщиков-субподрядчиков и проч.  – тоже неправильно. Это вторжение в хозяйственную деятельность.

Рекомендации добросовестным налогоплательщикам

Не смотря на то, что государство очень активно борется с однодневками, не стоит ждать, пока они исчезнут. Все-таки есть смысл предпринять определенные усилия – меры самозащиты: постараться избежать взаимодействия с однодневками.

При этом устраивать какие-то проверки, фотографирование контрагентов, копии паспортов собирать - это все не работает. Статья 54.1 НК уже точно это все излечила, что было понятно по судебной практике последнего времени. Комплект документов, который вы приносите, подтверждающий вашу осмотрительность, на суд не действует. Не бумажки интересуют судей (что-то проверили, собрали свидетельства и т.д.). Уже даже практика от этого стала отходить.

По сути, речь идет об объективном вменении. Не важно, были ли вы осторожны, осмотрительны? Если «не тот контрагент», значит «не тот».

Кстати, распространен еще один малоэффективный инструмент, так называемые «заверения». Выглядит он примерно так: «Давайте, с поставщика возьмем заверение, что он подтверждает, что он налоги платит и что обязуется если что возместить убытки, если из-за него что-то будет начислено». Инструмент неработающий, потому что если у вас на руках такая бумажка, но контрагент пропал, т.е. это однодневка, которая исчезла, то тогда смысл в этой бумажке? Вы даже можете с ней сходить в суд, получить решение, но при этом Вы убытки не взыщите. А если фирма не пропала, то она и так должна будет платить налоги, к ней придут налоговые органы  и с нее взыщут. Иными словами, одно исключает другое. Таким образом, «заверения» - это не волшебная пилюля.

Предлагаем подумать вот о чем. Сейчас предостаточно информации, чтобы оценить контрагента. Ее станет еще больше летом этого года, когда ФНС опубликует информацию обо всех компаниях и там будет: сколько налогов уплачено этой компанией, сколько у них сотрудников? Какая выручка? Все это мы увидим. Есть специальные программы, базы данных, сервисы ФНС, Составить профиль контрагента не так уж сложно уже сегодня.

Фокус внимания должен быть не внешним (хотя и это немаловажно), а внутренним.

Есть 4 ситуации, которые не позволяют эффективно решать проблему (внутренние болезни компании):

  1. желание сэкономить на налогах (характерно для мелкого бизнеса);
  2. корпоративные злоупотребления в среднем и крупном бизнесе, где управление удалено от владения (создаются фирмы-«прилипалы», которые встраиваются при закупках, при продажах и на них недобросовестные сотрудники выводят часть прибыли, которая возвращается потом к сотрудникам, как лицам, контролирующим такие фирмы). Мало того, что прибыль теряет компания, так еще и эти люди не хотят платить налоги с той выгоды, которую они получают. Однако самые умные – платят налоги. Т.е. выводят прибыль из крупной компании, но при этом налоги платятся. И тогда, по идее, можно спасть спокойно, т.к. налоговая инспекция сюда не придет. Но многие все-таки жадничают и, по итогу, отвечает компания (либо нужно ставить вопрос в уголовной плоскости – мошенничество сотрудника);
  3. коммерческий подкуп («откат»). Ситуация, когда сотрудники, опять же, закупок или продаж, те, кто взаимодействует с контрагентами, не выводит прибыль на какие-то подконтрольные фирмы, но просто закрывает глаза за умеренную плату на то, с кем они работают. Эти работники видят, например, что эта фирма месяц назад зарегистрировалась , непонятно кто и откуда и прочее, но намеренно бездействуют;
  4. халатность – когда сотруднику просто «наплевать» :с кем работаем, какие проблемы могут быть, лишь бы купить или лишь бы продать и все.  Другими словами – неправильное KPI.

Не пытайтесь контролировать только внешнюю среду.. Лучше направить внимание на внутренние точки эффективности и внутренние болезни, полагаем, что это 99 процентов успеха.

Персональная письменная консультация
Наталья Игуш
аудит, due diligence
Виктория Варламова
Налоговый консалтинг
Вадим Чимидов
Досудебные и судебные налоговые споры
Татьяна Тарасова
Зарплата, НДФЛ, соцвзносы, кадровый аудит
Кирилл Неймарк
Налоговое планирование, налоговый консалтинг
Сергей Худяков
Гражданско-правовые и корпоративные споры
Кира Трунтаева
Возмещение НДС представительство в судах
Виталий Цапков
Налоговые проверки, возврат переплаты по налогам
Наталья Наталюк
Налоговые проверки и оспаривание их решений
Ольга Новикова
Консультирование по бухучету и налогам
Любовь Резникова
Учет, аудит и трансформация по МСФО, управленческая отчетность
Анна Козлова
аудит, консалтинг по бухучету и налогам
Михаил Болдин
аудит, консультирование по налогообложению и бухучету
Наталья Сапко
Аудит, методология и автоматизация учета
Наталья
Игуш
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Виктория
Варламова
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Вадим
Чимидов
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Татьяна
Тарасова
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Кирилл
Неймарк
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Сергей
Худяков
Кира
Трунтаева
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Виталий
Цапков
Наталья
Наталюк
Ольга
Новикова
Любовь
Резникова
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Анна
Козлова
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Михаил
Болдин
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Наталья
Сапко
100%конфиденциально
15 500консультаций провели
100 000ошибок исправили
45экспертов-практиков
Тест для бухгалтера: знаете ли Вы о возможных рисках?
Пройти тест