123456

Трансфертное ценообразование (ТЦО) 2018

03 мая 2018

В статье мы расскажем о понятии ТЦО, российских правилах ТЦО, методах расчета тарифных цен, уведомлениях о контролируемых сделках и других актуальных вопросах трансфертного ценообразования.

Ольга Новикова

Руководитель консалтинга компании «Правовест Аудит», к.э.н.

Оглавление

  1. Что такое ТЦО
  2. Российские правила ТЦО
  3. Взаимозависимые лица
  4. Что такое контролируемые сделки?
  5. Документация по ТЦО

Что такое трансфертное ценообразование?

Цена является основой при определении налоговой базы на доход. Независимые участники рынка (контрагенты) находятся на определенном расстоянии друг от друга (на расстоянии вытянутой руки) и заключают между собой сделки по ценам, сформированным под влиянием рынка. В этом состоит суть принципа «вытянутой руки».

Налоговая база по доходам таких участников формируется исходя из рыночных цен. В отличие от независимых контрагентов аффилированные участники рынка (взаимозависимые компании) «идут рука об руку», т.е. имеют возможность определять условия заключения сделок, в том числе устанавливать цены выгодные группе компаний с точки зрения минимизации налоговой базы по доходам (трансфертные цены).

Взаимозависимые компании при заключении сделок друг с другом устанавливают специфические (необычные) цены и иные условия сделок, на которые никогда не пошли бы независимые участники рынка. Трансфертное ценообразование (ТЦО) это установление цен в сделках между взаимозависимыми компаниями с целью перераспределения дохода (или убытков) внутри группы и минимизации налоговой базы, в том числе с участием подконтрольных участников группы в низконалоговых юрисдикциях.

Для налоговых органов важно установить соответствует ли трансфертная цена объективно сформированной рыночной (свободной) цене. Если будет доказано, что трансфертные сделки заключены не на рыночных условиях, последует доначисление налогов исходя из рыночных цен.

Налоговое законодательство РФ не содержит таких понятий как «трансфертная цена» «трансфертное ценообразование» или ТЦО, тем не менее, эти термины широко применяются на практике. Так, ]]>на сайте ФНС]]> говорится, что трансфертное ценообразование это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов путем перераспределения общей прибыли группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Российские правила ТЦО

Российские правила ТЦО, предусматривающие полномочия ФНС России по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами вступили в силу с 01.01.2012 года, когда НК РФ был дополнен разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Соглашение о ценообразовании» (Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ). С тех пор этот раздел постоянно совершенствуется, так с 1 января 2018 года он  дополнен новыми нормами о международных группах компаний и документацией по ним – условиями и правилами формирования так называемой «трехуровневой документацией по ТЦО».

Базовые принципы и правила, закрепленные в указанном разделе НК РФ, заимствованы из международного права, регулирующего вопросы трансфертного ценообразования, в частности руководства ОЭСР "О трансфертном ценообразовании для транснациональных компаний и налоговых органов", в основе которых лежит упомянутый выше принцип «вытянутой руки».

Налоговый контроль  трансфертных цен со стороны ФНС допустим только в отношении контролируемых сделок и приравненных к ним сделок. Проверка трансфертных цен на соответствие рыночным ценам – самостоятельный вид налогового  контроля и не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Правила ТЦО требуют, чтобы цены, применяемые  взаимозависимыми лицами в контролируемых сделках, соответствовали уровню цен, применяемых независимыми лицами в отношении сопоставимых сделок.

Согласно п. 2 ст. 105.5 НК РФ сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

Тестирование трансфертных цен на соответствие рыночным ценам строится так. Проводится анализ контролируемой сделки по  ее предмету, функциям и принимаемым рискам сторон сделки. Затем определяется метод обоснования рыночной цены с учетом выявленных особенностей контролируемой сделки. С использованием выбранного метода расчета рыночной цены определяется доход по сделке исходя из рыночных цен и сравнивается с фактическим доходом сторон по этой сделке.

По результатам сопоставления трансфертных цен с рыночными ценами ФНС проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов:

  1. налога на прибыль организаций, за исключением части налога на прибыль организаций, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний;
  2. НДФЛ, уплачиваемого в индивидуальными предпринимателями и иными лицами обязанными отчитываться по НДФЛ согласно ст. 227 НК РФ;
  3. НДПИ (налога на добычу полезных ископаемых);
  4. НДС, если одной из сторон сделки является организация или ИП неплательщики НДС.

В случае выявления занижения сумм указанных выше налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог  на прибыль» ФНС производит корректировки соответствующих налоговых баз (п.5 ст. 105.3 НК РФ).

Методы расчета трансфертных цен

ФНС при проведении налогового контроля за трансфертными ценами  обязана применять следующие методы:

  1. метод сопоставимых рыночных цен (является приоритетным при реализации товаров, работ, услуг);
  2. метод цены последующей реализации (является приоритетным, если товар передается без переработки другому лицу);
  3. затратный метод (сравнивается с рыночной  валовая рентабельность затрат продавца, применяется при невозможности использования  первых двух методов);
  4. метод сопоставимой рентабельности (сравнивается  операционная рентабельность стороны сделки с рыночным уровнем операционной рентабельности в сопоставимых сделках, применяется при невозможности использования  предыдущих методов);
  5. метод распределения прибыли (перераспределяется прибыль, полученная участниками сделки так, как она распределяется между независимыми сторонами, применяется преимущественно в случаях, когда сторона сделки владеет НМА, влияющим на рентабельность и при невозможности применения иных методов).

НК РФ допускает использование комбинации двух и более методов расчета трансфертных цен.

Если перечисленные методы, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, установленной  независимой оценкой в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

Под разовой сделкой НК РФ понимает сделку, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

Ключевыми понятиями российских правил ТЦО являются контролируемые сделки и взаимозависимые лица.

Взаимозависимые лица

Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между этими лицами могут оказывать влияние на  результаты сделок между ними и соответственно влияют на экономические результаты их деятельности, в том числе и на размер налоговых обязательств.

В статье 105.1 НК РФ перечислены случаи взаимозависимости лиц (как юридических, так и физических лиц). Формальных признаков взаимозависимости 11. Они основаны на степени прямого или косвенного участия в капитале, полномочий по назначению управляющих органов (директоров, правления и т.п.), служебной подчиненности (руководитель - работник), родственных отношений.  Полный перечень признаков взаимозависимости лиц с примерами приведен в таблице «Критерии взаимозависимости для целей ТЦО»:

Критерии взаимозависимости  для целей ТЦО (ст. 105.1 НК РФ)

Взаимозависимость между Критерий взаимозависимости Пример
Организациями Прямое или косвенное участие с долей более 25% (пп.1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Доля участия ООО ВЕСНА в ООО ЛЕТО — 30%. ООО ВЕСНА и ООО ЛЕТО взаимозависимые лица.
Прямое или косвенное участие одного и того же лица в каждой из организаций с долей более 25 (пп.3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Доля участия Петрова в ООО ФЛАГ 30%, в ООО ВЫМПЕЛ 28%. ООО ФЛАГ и ООО ВЫМПЕЛ — взаимозависимые лица.
Директор или не менее 50% Правления (Совета директоров и т.п.) назначены по решению одного и того же лица (пп.5 п.2 ст. 105.1 НК РФ) Учредитель ООО ФАКЕЛ и ООО ПЛАМЯ Сидоров назначил директором ФАКЕЛА Пронина А.А., директором ПЛАМЯ Дробышева И.Н. ООО ФАКЕЛ и ООО ПЛАМЯ — взаимозависимые лица.
Более 50% Правления (Совета директоров и т.п.) составляют одни и те же физические лица совместно со своими родственниками (пп.6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Более 50% Правления (Совета директоров и т.п.) составляют одни и те же физические лица совместно со своими родственниками (пп.6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)Братья: Иванов П.П. Иванов В.П и Иванов А.П одновременно входят в Правление ООО АСТРА и ООО ВЕРБА. Всего в Правлении 5 человек. ООО АСТРА и ООО ВЕРБА — взаимозависимые лица.
Полномочия исполнительного органа (Директора и т.п.) осуществляет одно и то же лицо (пп.8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Петров П.П. является одновременно директором ООО АСТРА и ООО ВЕРБА. ООО АСТРА и ООО ВЕРБА взаимозависимые лица.
Организацией и физическим лицом Физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации долей более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Доля участия Петрова в ООО ФЛАГ 30%. Петров и ООО ФЛАГ взаимозависимые лица
Организацией и лицом (в т. ч. физическим) Организация и лицо (в том числе физическое) имеет полномочия по назначению (избранию) директора (не менее 50% Правления, Совета директоров и т.п.) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). ООО САЛЮТ имеет полномочия по назначению директора в ООО ФЕЙВЕРК. ООО САЛЮТ и ООО ФЕЙВЕРК взаимозависимые лица.
Лицо (физическое и юридическое) осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Рыбалко Ф.В. назначен директором ООО НЕВОД. Рыбалко и НЕВОД взаимозависимые лица.
Организациями и (или) физическими лицами Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% ( пп.9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) ООО А владеет 80% долей ООО Б, ООО Б владеет 70% ООО В. Организации А, Б, В взаимозависимые.
Физическими лицами Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Директор и главный бухгалтер
Физическое лицо, его супруг (супруга), родители, дети, братья и сестры, опекун, попечитель, подопечный (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Отец и сын, муж и жена и т.п.

Закон не исчерпывает возможность признания сторон сделки взаимозависимыми лицами исключительно приведенным в НК РФ перечнем. При наличии признаков влияния на экономическую деятельность  друг друга суд может признать лица взаимозависимыми и без формальных признаков участия (контроля) (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, на основании п. 6 ст. 105.1 НК РФ участники сделки могут самостоятельно признать себя взаимозависимыми.

Что такое контролируемые сделки?

Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами с учетом параметров этих сделок (в том числе суммовых лимитов), прописанных в ст. 105.14 НК РФ, а также сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но приравненные к контролируемым сделкам (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Кроме того, контролируемой сделка может быть признана в судебном порядке (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Сделки, приравненные  к контролируемым сделкам:

  • Сделки с участием посредников (третьих лиц, не признаваемых взаимозависимыми), которые не выполняют в сделках никаких дополнительных функций в цепочке сделок, кроме организации перепродажи товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами. При этом  в цепочке сделок посредники  не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов, т.е. служат для организации формального документооборота.  Лимиты по величине доходов за календарный год для признания таких сделок контролируемыми  в НК РФ не установлены, т.е. контролируемой является любая сделка такого типа, независимо от суммы.
  • Внешнеторговые сделки товарами мировой биржевой торговли. К этой группе отнесены товары с кодами ТНВЭД, перечень кодов утвержден Приказом Минпромторга  России от 30.10.2012 N 1598 "Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ".  Лимит по величине доходов за календарный год с одним лицом для признания таких сделок контролируемыми – 60 млн. руб.
  • Сделки  с лицами, зарегистрированными в офшорной зоне. Список государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.  Для таких сделок лимит доходов с одним лицом также составляет 60 млн. руб. за календарный год. С 1 января 2018 года действует новая редакция приказа N 108н  -  из списка офшоров исключена одна из территорий КНР  - "Специальный административный район Гонконг (Сянган)".

Случаи  контролируемых сделок между российскими взаимозависимыми лицами:

  • сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми  лицами за календарный год превышает 1 миллиард рублей.
  • одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, предмет сделки - добытое полезное ископаемое,  являющееся объектом налогообложения НДПИ у этой стороны сделки, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.
  • одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД, суммовой лимит доходов  за календарный год 100 млн. руб.
  • одна из сторон сделки: или освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, организация на УСН), или применяет к налоговой базе по налогу на прибыль  ставку 0% как участник проекта "Сколково", или является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), или участником свободной экономической зоны (СЭЗ), или  участником регионального инвестиционного проекта (РИП), или налогоплательщиком, занимающийся деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, или является исследовательским корпоративным центром по проекту "Сколково", применяющий освобождение по НДС. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб. С 1 января 2018 года для признания сделки контролируемой появилось еще одно основание применение в течение  налогового периода хотя бы одной из сторон сделки инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статье 286.1 НК РФ, суммовой лимит по этому основанию также 60 млн. рублей.

Сделки между взаимозависимыми лицами, одна из сторон которой не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по этим сделкам.  Например, сделка дочерней российской организации с иностранной материнской компанией подлежит налоговому контролю независимо от суммы этой сделки, в том числе безвозмездной.

Исключения из правил о контролируемых сделках

Даже если сделки, отвечают перечисленным выше критериям, согласно пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, они не признаются контролируемым в следующих случаях:

  1. Стороны сделки являются участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КНГ), за исключением сделок, предметом которых является полезное добытое ископаемое, объект обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах.
  2. Сделки, при которых одновременно выполняются следующие условия - участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, при этом они не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций, при отсутствии  иных обстоятельства для признания этих сделок контролируемыми (см.пп.2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
  3. Сделки между налогоплательщиками совершаемые при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.
  4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
  5. Сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Законом от 19.07.1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами".
  6. Сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.
  7. Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ.

Уведомление о контролируемой сделке и документация по ТЦО

По контролируемым сделкам, совершенным в течение календарного года налогоплательщик обязан представить в налоговые органы Уведомление о контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором эти сделки состоялись. Уведомление по контролируемой сделке обязаны подать обе стороны сделки, независимо от того, получила ли сторона сделки доходы или расходы по ней (см. п. 3 письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@).

Форма уведомления о контролируемых сделках и Порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@.

В 2018 году 20 мая приходится на воскресенье, таким образом, последний день подачи уведомлений о контролируемых сделках, совершенных в 2017 году — 21 мая 2018 года (п. 2 ст.105.16 НК РФ, п. 7 ст. 6.1 НК РФ.)

Кроме уведомления о сделке, налоговый орган имеет право потребовать от налогоплательщика документацию по контролируемым сделкам. Формы такой документации произвольные, в НК РФ содержится только требования к ее содержанию, в т. ч. предоставление сведений о деятельности налогоплательщика, связанной с этой сделкой, анализ функций участников сделки, обоснование метода расчета рыночных цен, описание источников информации для расчета цен и другие сведения (ст. 105.15 НК РФ).

Если налогоплательщик участвует в международной группе компаний и отвечает определенным условиям, то помимо перечисленных выше сведений по контролируемым сделкам, в документацию включаются дополнительные данные о международной группе компаний.

Статьей 105.5 НК РФ к таким сведениям отнесены копии существенных соглашений между участниками международной группы компаний, оказывающих влияние на ценообразование в контролируемой сделке, сведения о конкурентах, описание причин, на основании которых сделан вывод о рыночной цене сделки, описание корректировок, обеспечивающих сопоставимость условий сделок и др. (ст. 105.15 НК РФ).

Подробный порядок предоставления трехуровневой документации по международным группам компаний (глобальная документация, национальная документация, страновой отчет) установлен в Главе 14.4-1 НК РФ.

Условия, при которых у налогоплательщика появляется дополнительная обязанность по составу отчетности по ТЦО, как участника международной группы компаний:

  • размер дохода по итогам года от 50 млрд. руб. если материнская компания группы налоговый резидент РФ;
  • доход по итогам года, в размере, установленном иностранным государством для подачи странового отчета, если материнская компания группы — налоговый резидент иностранного государства.

Если организация не отчитается по контролируемым сделкам, ее ждут весьма чувствительные налоговые последствия. При этом штраф за неподачу уведомления или недостоверные данные в уведомлении невелик — 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ). Для участников международной групп компаний ответственность за непредставление странового отчета (или недостоверного отчета), национальной, глобальной документации составляет 100 000 рублей по каждому основанию.

Если налоговый орган установит, что в результате применения нерыночных цен налогоплательщик недоплатил налоги в бюджет, то штраф составит 40 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст.129.3 НК РФ). При этом налогоплательщик освобождается от штрафа, при условии представления им ФНС документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам (п. 2 ст. 129 НК РФ).

В статье кратко изложены ключевые понятия российских правил трансфертного ценообразования по контролируемым сделкам. Налоговые специалисты «Правовест Аудит» готовы поделиться знаниями и опытом в непростой теме трансфертных цен. Обращайтесь, мы поможем выявить контролируемые сделки и, в случае надобности, подготовить необходимую документацию.