Следует отметить, что на практике вплоть до настоящего времени налоговая инспекция не осуществляет в текущем режиме проверки представляемых организациями документов, которые связанны с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ. Соответственно инспекция не определяет задолженности организаций по перечислению НДФЛ, рассчитывая это сделать при проведении выездной налоговой проверки.
В дальнейшем по результатам выездной налоговой проверке инспекция предъявляет проверяемой компании претензии относительно нарушения ею порядка исчисления, удержания и перечисления НДФЛ, как следствие, предлагает уплатить пени. Например, инспекция начисляет пени за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного проверяемой компанией как налоговым агентом с выплат физическим лицам.
Между тем подобные претензии налогового органа по начислению пеней можно оспорить в досудебном (судебном) порядках по следующим основаниям:
- Следует отметить, что системный анализ положений части первой НК РФ, устанавливающих процедуры выявления налоговыми органами недоимки, ее взыскания и обеспечения взыскания, позволяет делать вывод, что право налогового органа требовать от налогоплательщика уплаты налога, пени и штрафа может быть реализовано только с учетом соответствующих ограничительных сроков.
В частности, правила статей 69 и 70 НК РФ предусматривают различные предельные сроки направления налоговым органом требований об уплате налога (сбора, пени, штрафа) в зависимости от того, была ли соответствующая задолженность установлена по результатам налоговой проверки (камеральной либо выездной) или была выявлена «при других обстоятельствах».
В связи с этим для разрешения вопроса о праве налогового органа требовать уплаты налога, пени и штрафа, прежде всего, необходимо устанавливать обстоятельства образования соответствующей задолженности:- неуплата налогоплательщиком самостоятельно исчисленных сумм налогов;
- обнаружение налоговым органом нарушений, повлекших неуплату организацией налогов, в результате проведения налоговых проверок.
- Важно учитывать, что несвоевременное перечисление организацией НДФЛ не может быть квалифицировано как нарушение, которые инспекция может выявить исключительно в ходе выездной налоговой проверки в силу следующего.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 2 статьи 230 НК РФ).
При этом обязанность по перечислению удержанных сумм НДФЛ исполняется налоговым агентом в сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ, а именно:
- не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;
- не позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;
- не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме);
- не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).
Таким образом, установленный главой 23 НК РФ порядок перечисления организацией, выступающей в качестве налогового агента, сумм НДФЛ, а также представление организацией в инспекцию сведений об удержанных суммах налога (справки формы 2-НДФЛ и др.) позволяет налоговому органу вы
являть все обстоятельства не перечисления либо неполного перечисления организацией НДФЛ вне рамок выездной налоговой проверки.
Иными словами, инспекции еще до назначения выездной налоговой проверки должно быть известно обо всех фактах несвоевременного перечисления компанией сумм НДФЛ, в том числе за охватываемый указанной выездной проверкой период.
Следовательно, в подобных случаях налоговая инспекция обязана принимать предусмотренные налоговым законодательством меры, направленные на обеспечение поступления в бюджет задолженности по НДФЛ, непосредственно после поступления в налоговый орган сведений об удержанных суммах налога, в том числе:
- на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ в течение трех месяцев со дня выявления недоимки (со дня представления сведений) направить компании требование о добровольном перечислении недоимки и пени, начисленной в соответствии со статьей 75 НК РФ;
- в течение двух месяцев со дня истечения срока на добровольное исполнение требования принять решение о взыскании указанных в требовании сумм недоимки и начисленной пени за счет денежных средств на счетах Общества в банках (пункт 3 статьи 46 НК РФ).
При этом непринятие налоговым органом своевременных мер по взысканию с организации пеней, начисленных на сумму задолженности по НДФЛ, в ситуации истечения давностных сроков взыскания налоговой задолженности и пеней, не может быть устранено посредством начисления и предъявления к уплате таких пеней уже по результатам выездной налоговой проверки.
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации вменение налогоплательщику по результатам выездной проверки в обязанность уплатить пени по НДФЛ является незаконным, поскольку не соответствует порядку обеспечения уплаты налогов, пени и штрафа (статьи 46, 47, 70 НК РФ), изложенному в части первой НК РФ.
При этом вышеизложенная позиция нашла отражение в судебно-арбитражной практике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 № 17259/11 и др.).
Мы, как практикующие налоговые юристы, всегда окажем профессиональную помощь при обжаловании в досудебном (судебном) порядках результатов проведенной в отношении вашей компании выездной налоговой проверки.