Содержание
Как облагается НДС «экспорт» услуг (работ)
Чтобы решить вопрос о налогообложении НДС при заключении договоров с иностранными партнерами или при выполнении работ (оказании услуг) непосредственно на территории иностранного государства (даже по договорам с российскими контрагентами), необходимо определить место реализации услуг (работ).
Для этого обращаемся к статье 148 НК РФ. Но если договоры заключены с налогоплательщиками ЕАЭС, то место реализации услуг (работ) определяется в соответствии с Протоколом (Приложение 18 к договору о ЕАЭС).
Если в соответствии с этими нормами местом реализации является территория РФ, то налогообложение НДС производится также, как и при оказании услуг (выполнении работ) на внутреннем рынке: применяется ставка НДС 20% или освобождение по ст.149 НК РФ. А в случаях, указанных в п.1 ст.164 НК РФ, т.е. по «международным российским операциям», например, при оказании услуг международной перевозки, применяется ставка НДС 0%.
Если местом реализации работ (услуг) территория РФ не является, то объекта обложения НДС нет (п.1 ст.146 НК РФ). НДС не исчисляется, счета-фактуры покупателям не выставляются, а в декларации по НДС такой «экспорт» услуг отражается в «необлагаемом» Разделе 7 по коду 1010812.
«Экспорт» услуг с НДС 0 % или «экспорт» без НДС?
Отсутствие объекта обложения НДС означает, что НДС нет вообще. Но если местом реализации услуг (работ) является территория РФ и они облагаются НДС по ставке 0% в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ — такая операция является облагаемой, просто сумма исчисленного налога по ставке НДС 0% при экспорте услуг равна нулю.
ЗА ПОМОЩЬЮ
А что с входным НДС по «заграничным» услугам и работам?
Как известно, если налогоплательщик осуществляет облагаемую и необлагаемую НДС деятельность, он должен вести раздельный учет входного НДС в порядке, установленном п.4 ст.170 НК РФ.
НДС, относящийся исключительно к облагаемым операциям принимается к вычету, а относящийся исключительно к необлагаемым операциям — включается в стоимость приобретений (п.2 и п.4 ст.170 НК РФ). НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых и необлагаемых операций (так называемый «общехозяйственный» НДС), распределяется в соответствующей пропорции между облагаемыми и необлагаемыми операциями.
Но оказание услуг и выполнение работ, местом реализации которых территория РФ не признается, в целях ведения раздельного учета входного НДС приравнено к облагаемым операциям. Т.е. можно заявить вычет НДС при «экспорте» услуг (пп.3 п.2 ст.171 НК РФ в ред. с 01.07.2019) и при расчете пропорции в целях распределения НДС такие операции считаются облагаемыми (п.4 ст.170 НК РФ в ред. с 01.07.2019). Правда не все. Если работы и услуги, местом реализации которых территория РФ не является, указаны в ст.149 НК РФ, т.е. такие операции, освобождаются от налогообложения в РФ, то и для раздельного учета они считаются необлагаемыми.
Можно сказать, что при «экспорте» работ и услуг, местом реализации которых территория РФ не является, входной НДС принимается к вычету в том же порядке, что и на «внутреннем рынке». Причем при передаче прав на «российские» необлагаемые программы ЭВМ и базы данных иностранным партнерам можно принять к вычету НДС по рекламным и маркетинговым услугам (на этом остановимся подробнее ниже).
Более того, если российская организация или ИП осуществляют только деятельность, местом реализации которой территория РФ не является, то из бюджета можно получить возмещение входного НДС (начислений по НДС нет, а вычет входного НДС есть). Т.е. особые правила вычетов и раздельного учета при услугах на «экспорт» — это своеобразная нулевая ставка НДС как при экспорте товаров — возможность заявить вычеты без начисления НДС.
Пример 1. Организация оказывает консалтинговые услуги российским организациям и исчисляет НДС по ставке 20%. В январе 2022 года были оказаны консалтинговые услуги иностранной компании, не имеющей регистрации на территории РФ. Местом реализации таких услуг территория РФ не является (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ), поэтому иностранной организации НДС не предъявляется.
Можно произвести вычеты НДС при экспорте услуг иностранной компании? Да, такие услуги не указаны в ст.149 НК РФ, а значит, все суммы входного НДС, предъявленные налогоплательщику в 1-м квартале 2022 года, организация вправе принять к вычету.
При реализации работ или услуг, местом реализации которых (в соответствии со ст.148 НК РФ) не является территория РФ, требуется восстановить НДС только, если такие операции указаны в ст. 149 НК РФ (они освобождались бы от НДС, если бы местом их реализации была территория РФ). Восстановить НДС необходимо по товарам (работам, услугам), которые начинают использоваться в «освобожденных» операциях (пп.2 п. 1 ст.170 НК РФ в ред. с 01.07.2019 г.).
Пример 2. В январе 2022 года российская организация оказала услуги по перевозке товаров за пределами РФ (из Германии во Францию) на собственном автомобиле (основное средство). Это реализация не на территории РФ (пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ). В ст.149 НК РФ такие услуги не поименованы. Поэтому организации не нужно восстанавливать НДС по автомобилю, участвующему в операциях, не являющихся объектом обложения НДС. Для раздельного учета НДС «заграничные» услуги перевозки считаются облагаемыми операциями.
Особенности вычетов при передаче прав на ПО
С 1 января 2021 года появились особые правила вычетов НДС по маркетинговым и рекламным услугам (место реализации — не территория РФ), используемым для передачи прав на программы ЭВМ и базы данных, зарегистрированные в Российском реестре. Поскольку место реализации передачи прав на ПО определяется «по покупателю», речь идет о случаях передачи прав иностранным контрагентам (пп.4 п.1.1. ст.148 НК РФ).
Напомним, передача прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» не облагается НДС. Такие операции указаны в пп.26 п.2 ст.149 НК РФ (в ред. с 01.01.2021 г.). Т.е. передача прав на «российские» ПО на «внутреннем рынке» не облагается НДС и вычет входного НДС по ним не производится.
Но если российская компания или ИП передает «на экспорт» права на «российские» программы, то у нее появляется дополнительное преимущество — вычет НДС по маркетинговым и рекламным услугам, приобретенным для передачи этих прав (пп.2.1 п.2 ст.170, пп.4 п.2 ст.171 НК РФ). Приведем особенности учета входного НДС в Таблице.
Таблица «Учет входного НДС при передаче прав на ПО и базы данных».
| Права на ПО или базу данных | Передаются российским партнерам | Передаются иностранным партнерам | ||
|---|---|---|---|---|
| Зарегистрировано в Российском реестре | НЕ облагается НДС (пп.26 п.2 ст.149 НК РФ) | Нет вычета НДС | Нет объекта обложения НДС (пп.4 п.1.1. ст.148, п.1 ст.146 НК РФ) | Только вычет НДС по маркетинговым и рекламным услугам, приобретенным для передачи этих прав |
| НЕ зарегистрировано в Российском реестре | Облагается НДС по ст. 20% | Вычет НДС в общем порядке | Нет объекта (ст.148 НК РФ) | Вычет НДС в общем порядке |
Пример 3. Организация реализует аксессуары для компьютерной техники, облагаемые НДС по ставке 20%. Также организация занимается разработкой программного обеспечения и реализует права на него по лицензионным договорам. Программы зарегистрированы в Российском реестре.
В 1-м квартале 2022 года организация реализовала товары на сумму 120 000 тыс. руб., в т.ч. НДС — 20 000 тыс. руб.
В 1-м квартале организация также передала права на программы ЭВМ, зарегистрированные в Российском реестре:
- иностранным покупателям на сумму 5 000 тыс. руб.
- российским покупателям на сумму 15 000 тыс. руб.
Также были оказаны рекламные услуги:
- иностранной компании, стоимость услуг составила 3 000 тыс. руб.
- российской компании на сумму 1 200 тыс. руб., в т.ч. НДС- 200 тыс. руб.
и
В 1-м квартале 2022 года организацией были приобретены товары (работы, услуги) для использования исключительно для реализации товаров (компьютерных аксессуаров) на сумму 96 000 тыс., в т.ч. НДС — 16 000 тыс. руб.
Стоимость приобретенных в 1-м квартале 2022 года товаров (работ, услуг), относящихся исключительно к передаче прав на программы ЭВМ (по арендной плате и коммунальным услугам за офис, в котором размещаются только работники, занимающиеся разработкой программ ЭВМ, права на которые регистрируют в Российском реестре) составила 1 200 тыс. руб., в т.ч. НДС 200 тыс. руб.
Стоимость приобретенных в 1-м квартале 2022 года услуг по рекламе «российских» ПО на иностранных сайтах составила 180 тыс. руб., в т.ч. НДС 30 тыс. руб., предъявленный иностранной компанией, зарегистрированной на сайте ФНС РФ в качестве плательщика НДС по электронным услугам. Такие услуги относятся исключительно к рекламе «российского» ПО, реализуемого иностранным партнерам.
Стоимость приобретенных в 1-м квартале 2022 года товаров (работ, услуг), относящихся исключительно к реализации рекламных услуг, оказываемых организацией российским и иностранным рекламодателям, составила 480 тыс. руб., в т.ч. НДС 80 тыс. руб.
Стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для использования во всех видах деятельности организации («Общехозяйственные расходы») составила 720 тыс. руб., в т.ч. НДС −120 тыс. руб.
Вопрос: как распределить входной НДС по итогам 1-го квартала 2022 г.?
Решение:
Местом реализации услуг по передаче прав на «российские» программы ЭВМ и рекламных услуг иностранным организациям, не зарегистрированным на территории РФ, территория РФ не является (пп.4.1 п.1 ст.148 НК РФ). Соответственно по таким услугам объекта обложения НДС нет (п.1 ст.146 НК РФ).
Организации необходимо вести раздельный учет входного НДС, т.к. у нее есть операции, освобождаемые от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ.
К необлагаемым операциям в целях раздельного учета входного НДС будут относится операции по реализации программ ЭВМ , зарегистрированных в Российском реестре, в т.ч. местом реализации которых территория РФ не является, поскольку данные операции указаны в пп.26 п.2 ст.149 НК РФ- т.е. относятся к необлагаемым.
Оказание рекламных услуг в соответствии со ст. 149 НК РФ от НДС НЕ освобождается. Поэтому такие операции в целях раздельного учета входного НДС, в т.ч. местом реализации которых территория РФ не является, считаются облагаемыми операциями. К облагаемым операциям относится и реализация компьютерных аксессуаров.
Таким образом для расчета пропорции при распределении НДС по «общехозяйственным расходам» стоимость отгрузок, облагаемых НДС составила — 104 000 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. (выручка без НДС от реализации компьютерных аксессуаров), 4 000 тыс. руб. (выручка без НДС от реализации рекламных услуг)). Стоимость необлагаемых «отгрузок» — 20 000 тыс. руб.
Доля необлагаемых операций = 20 000 тыс./(104 000 тыс.+20 000 тыс.)*100 =16,13% Значит, 19,356 тыс. руб. (120 тыс. («общехозяйственный» НДС)*16,13%) — включается в стоимость приобретений, а 100,644 тыс. руб. (120 тыс. — 19,356 тыс.) — принимается к вычету.
Также налогоплательщик может принять к вычету НДС, относящийся исключительно к облагаемым операциям (в данном случае, к реализации аксессуаров) — 16 000 тыс. руб. и НДС, относящийся к рекламным услугам, в т.ч. оказанным иностранным рекламодателям- 80 тыс. руб. Кроме того, в сумму вычетов включается российский НДС, предъявленный иностранной компанией по электронным рекламным услугам, приобретенным исключительно для передачи прав на «российские ПО» иностранцам — 30 тыс. руб.
НДС, относящийся исключительно к реализации прав на программы ЭВМ, в т.ч. переданным иностранным партнерам — 200 тыс. руб. включается в стоимость приобретений (включается в расходы).
Всего можно принять к вычету в 1-м квартале 2022 года — 16 210,644 тыс. руб. (16 000 тыс.+ 80 000 тыс.+ 30 000 тыс. + 100,644 тыс. («общехозяйственный» НДС)). А в стоимости товаров (работ, услуг) будет учтен НДС в сумме 219,356 тыс. руб. (200 тыс. +19,356 тыс. («общехозяйственный» НДС)).
Как видим для целей раздельного учета входного НДС работы и услуги, местом реализации которых территория РФ не является, квалифицируются так же, как и операции «на внутреннем рынке», что делает конкурентно способным оказание таких услуг (выполнение работ) иностранным компаниям.
ПРОСТО АУДИТ