Безвозмездное проживание и коммуналка для работников – доход в натуральной форме?

Безвозмездное предоставление жилья

В целях исчисления НДФЛ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (пп.1, пп.2 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Как определить размер дохода в натуральной форме: Налоговая база в данном случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). Организация безвозмездно предоставляет работнику услугу проживания, доход в натуральной форме у работника возникает в размере рыночной цены аренды данного жилья. Если организация не предоставляет услуги проживания на платной основе, то у налогового органа возникнут проблемы с обоснованием рыночной цены проживания в данных помещениях (размере дохода в натуральной форме). В этом случае, организация сможет оспаривать размер рыночной цены аренды данного жилья.

Организация оказывает иностранным сотрудникам услуги по предоставлению в пользование собственного жилого помещения работнику на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в РФ» (далее — Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ) приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ. Согласно пп. «г» п. 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 «О порядке предоставления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в РФ» гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств жилищного обеспечения приглашающей стороной иностранного гражданина в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

В письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255 Минфин РФ указал, что гарантия жилищного обеспечения, предоставляемая приглашающей стороной в соответствии с требованиями законодательства иностранному гражданину на период его пребывания в РФ, не означает, что такое обеспечение должно иметь безвозмездный характер. Аналогичная точка зрения изложена ФНС России в письме от 10.01.2017 N БС-4-11/123@.

Исключение составляют случаи, если проживание работника обеспечивается в интересах работодателя, тогда облагать стоимость проживания НДФЛ не нужно (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ). Данный Обзор был направлен ФНС России письмом от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@ для использования в работе налоговыми органами. В п. 1 письма ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@ налоговая служба сообщила, что суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, с учетом п. 3 Обзора, не признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ. При рассмотрении вопроса о включении в налогооблагаемую базу по НДФЛ работника затрат организации на аренду жилья для данного работника налоговые органы руководствуются вышеизложенной позицией Президиума ВС РФ, но только в том случае, если аренда жилья осуществляется в ситуации, аналогичной рассмотренной в п. 3 Обзора, а именно:

• трудовые договоры заключались с иногородними работниками;
• о условиям договоров работодатель обязался оплачивать проживание в специально арендуемых для них квартирах;
• договоры аренды заключались непосредственно работодателем, оплату по которым осуществлял работодатель;
• договоры аренды заключались по инициативе работодателя;
• предоставляемое жилье обеспечивает комфортное проживание, соответствующее статусу работника, но при этом не относится к категории элитного жилья с элементами роскоши.

В случае наличия иных обстоятельств налоговые органы считают необходимым включать сумму затрат на аренду жилья в налогооблагаемую базу по НДФЛ сотрудника, что соответствует позиции Минфина России (см. письма выше). Так как изложенная в вопросе ситуация не полностью соответствует рассмотренной в п. 3 Обзора, повод для возникновения спора с налоговым органом имеется. Велика вероятность, что правильность своей позиции работодателю придется отстаивать в суде.

Коммунальные расходы

В отношении оплаты за работника коммунальных расходов позиция Минфина РФ и ФНС аналогична позиции изложенной выше по предоставлению жилых помещений (компенсации аренды жилья). В письме ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@ разъяснено, что в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина (см. выше условия при которых налоговый орган учитывает данное положение Обзора).

Минфин РФ продолжает выпускать разъяснения, в которых рассматривает оплату коммунальных услуг за работников как доход в натуральной форме. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1. оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2. полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Размер дохода определяется в размере уплаченных за работника сумм коммунальных расходов. Если в одном помещении проживает несколько работников, то полагаем, будет применен подход по аналогии с определением дохода в натуральной форме при обеспечении работников питанием по типу «шведский стол». В письмах Минфина РФ разъясняется, что стоимость питания, оплаченного организацией за физических лиц, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке, а доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости предоставляемого питания в расчете на одного человека (см, например, письмо Минфина РФ от 17.05.2018 N 03-04-06/33350).

С другой стороны, есть разъяснения и судебная практика в пользу налоговых агентов, основанная на том, что полученная физическими лицами в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ (см. п.5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015, Постановление ФАС ВСО от 05.08.2014 N А78-4284/2013, п. 8 Инф. письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).

Таким образом, при наличии претензий налогового органа по обложению НДФЛ оплаты работодателем коммунальных услуг за проживающих в помещении группы работников можно использовать для защиты данную позицию судов. Минфин РФ неоднократно подчеркивал в разъяснениях, что организациям, в целях выполнения своих обязанностей налогового агента следует принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами. Таким образом, полагаем, что налоговый орган будет исходить из реальных обстоятельств и возможности идентифицировать лиц, в пользу которых работодателем были оплачены коммунальные услуги (т.е. у организации не было реальной возможности определиться с суммой дохода или учет не велся с целью уклонения от налогов).