Бухгалтерский и налоговый учет поставки запчастей из Китая по гарантии

Ответ:

По нашему мнению, запчасти должны отражаться в бухгалтерском учете Общества в составе запасов. Их фактическая себестоимость будет включать уплаченные таможенные сбор, пошлину и НДС, а также затраты по доставке запасных частей и по оформлению документов для таможни, включая суммы НДС с этих услуг, поскольку гарантийный ремонт не облагается НДС.

При передаче запасных частей покупателю их стоимость списывается на расходы или за счет созданного ранее резерва предстоящих расходов по гарантийному ремонту (при достаточности резерва). Порядок отражения в бухгалтерском учете см. в Обосновании ответа.

Обоснование:

Бухгалтерский учет

Поставка на условиях поставки EXW Инкотермс-2010 (франко-завод (франко-склад)) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставит товар в распоряжение покупателя на своем предприятии или в другом указанном месте (например, на заводе, фабрике, складе, в магазине). Условие поставки EXW возлагает минимальные обязанности на продавца, покупатель же несет все расходы и риски, связанные с перевозкой товара от предприятия-продавца к месту назначения.

Покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать от продавца в том числе безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 1 ст. 475 ГК РФ). Если на товар установлен гарантийный срок, то указанное требование может быть предъявлено в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 3 ст. 470 ГК РФ).

При этом гражданское законодательство детально не регламентирует отношения, связанные с передачей поставщиком деталей (запасных частей) для устранения неисправностей ранее переданного товара, в том числе в случаях, когда товар, приобретенный покупателем, был передан им во исполнение сделок, заключенных с третьими лицами.

Можно отметить лишь, что права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат его собственнику (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Согласно заключенного договора поставки, поставщик из Китая обязуется за свой счет устранить недостатки или заменить товар ненадлежащего качества. В данном договоре Общество выступает покупателем, право собственности на оборудование переходит именно к нему. И уже затем, оно его продает российскому покупателю. То есть когда на основании претензии к китайскому поставщику Общество получает от него запчасти на замену, право собственности на эти запчасти возникает именно у него. Поэтому в рассматриваемом случае Общество вправе распорядиться полученными запчастями по своему усмотрению.

Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 «Запасы», утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н. (далее ФСБУ 5/2019). Фактическая себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, складывается из справедливой (рыночной) стоимости этих запасов и затрат на приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10, 15 ФСБУ 5/2019).

В связи с этим уплаченные таможенные сбор, пошлина и НДС, а также затраты по доставке запасных частей и по оформлению документов для таможни, включая суммы НДС, входят в фактическую себестоимость запасных частей (пп. «а» п. 11 ФСБУ 5/2019, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Запасные части отражаются в учете на счете 10 «Материалы», субсчет 10-5 «Запасные части».

При передаче запасных частей покупателю их стоимость списывается на расходы (например, в дебет счета 44 «Расходы на продажу») или за счет созданного ранее резерва предстоящих расходов по гарантийному ремонту (при достаточности резерва).

Предоставление организацией покупателю гарантии на год означает, что организация должна признать в бухгалтерском учете оценочное обязательство, если выполняются условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее ПБУ 8/2010).

Зарезервированные суммы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отражаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Соответственно, при признании оценочного обязательства по гарантийному ремонту в бухучете организации может быть сделана такая запись: Дебет 44 Кредит 96.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

В связи с вышеизложенным в бухгалтерском учете Общества в описанной ситуации могут быть сделаны такие записи:

НДС

Включение в фактическую себестоимость НДС связано с тем, что его нельзя заявить к вычету. Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за эти услуги не облагаются НДС на основании пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Принимая во внимание, что положения пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ НК РФ не содержит каких-либо исключений в отношении продавцов, не являющихся производителями, считаем, что, осуществляя гарантийный ремонт оборудования (замену бракованных запчастей), Общество осуществляет операции, не подлежащие обложению НДС, и вправе не производить начисление НДС при передаче покупателю запчастей в рамках гарантийного обслуживания реализованного оборудования (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 N Ф06-10496/11 по делу N А72-1570/2011).

Для подтверждения льготы налогоплательщики должны иметь документы, подтверждающие фактическое оказание услуг. Перечень документов, которые подтверждают право на освобождение гарантийного ремонта от НДС, Налоговый кодекс РФ не устанавливает. По нашему мнению, к ним относятся любые надлежаще оформленные документы, которые подтверждают такой ремонт, где основной из них — гарантийный талон (его копия). Так же это могут быть договор, который предусматривает обязанность проведения гарантийного ремонта, претензия, накладная на передачу запчастей и (или) акты выполненных работ, техническая документация (Письмо Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-07/10).

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, как подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемые данным налогом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимают к вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ, а суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, учитывают в стоимости этих товаров согласно п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в отношении указанных сумм налога в каждом налоговом периоде такими налогоплательщиками должен осуществляться раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). В случае отсутствия раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций не включаются (Письма Минфина РФ от 25 января 2022 г. N 03-07-11/4424, от 27.04.2021 N 03-07-11/32139, от 02.11.2010 N 03-07-07/72).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов.

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по имуществу, не являющемуся амортизируемым. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). Считаем, что Общество вправе воспользоваться ценами на запчасти, указанными на таможне при расчете НДС и пошлины.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Отметим, что контролирующие органы придерживаются точки зрения, согласно которой для целей налогообложения запасные части, передаваемые в рамках гарантийных обязательств продавца перед покупателем, являются безвозмездно полученным имуществом, вследствие чего организация-получатель должна на основании п. 8 ст. 250 НК РФ включить в налоговую базу по налогу на прибыль доход в размере рыночной стоимости запасных частей (Письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/746, УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105703@).

Судебная практика также указывает, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений (Постановление ФАС Московского округа от 10.09.2013 N Ф05-9398/13).

Таким образом, при получении от иностранного поставщика бесплатно запасных частей у Общества в целях налогообложения прибыли признаются внереализационные доходы в виде рыночной стоимости полученного имущества.

В момент передачи запасных частей покупателю они или включаются в налоговые расходы в сумме признанного ранее дохода с учетом суммы уплаченного «таможенного» НДС (абз. 2 п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272, п. 2 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-07/10, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/186, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.02.2007 г. N 20-12/016797.1) или оплачиваются за счет резерва на гарантийный ремонт, если такой резерв создавался (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».