Бухучет аренды склада 2024-2025, зависящей от объемов грузоперевалки

Ответ:

По нашему мнению, несмотря на то что величина арендной платы рассчитывается в зависимости от показателя перевалки груза, Общество имеет возможность рассчитать минимальный гарантированный показатель перевалки в месяц, на основании которого будет определяться фиксированный неизбежный арендный платёж. Соответственно, обязательство по аренде подлежит расчёту исходя из определённого таким образом ежемесячного арендного платежа и ожидаемого срока аренды имущественного комплекса.

Величина рассчитанной таким образом «фиксированной» части арендной платы подлежит регулярному пересмотру, если у Общества появится информация о том, что ежемесячный минимальный (гарантированный) объём перевалки изменится.

Поскольку договор аренды не предусматривает внесения каких-либо авансовых платежей, при первоначальном признании фактическая стоимость ППА будет складываться только из величины ОА. ОА будет определяется путем дисконтирования номинальных величин арендных платежей по ставке, по которой Общество привлекает или могло бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Обоснование:

Расчет фиксированного неизбежного арендного платежа

При отражении в бухгалтерском учёте операций, совершаемых в рамках арендных отношений, организациям необходимо руководствоваться положениями Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н) (далее — ФСБУ 25/2018).

В общем случае, арендатор при получении в пользование предмета аренды признаёт в бухгалтерском учёте право пользование предметом аренды (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018). При этом при первоначальной оценке ППА признаётся по фактической стоимости, которая формируется, в том числе, из величины первоначальной оценки ОА (подп. а п. 13 ФСБУ 25/2018). В свою очередь, ОА рассчитывается как приведённая стоимость будущих арендных платежей (п. 14, п. 15 ФСБУ 25/2018).

Для целей ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей включаются платежи, обусловленные договором аренды, в том числе (п. 7 ФСБУ 25/2018):

а)определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно;

б)переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды;

в)справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

г)платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

д)платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

е)суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Как следует из договора аренды, размер арендного платежа рассчитывается как 400,00 руб. за метрическую тонну груза при осуществлении Обществом грузоперевалки. При этом какая-либо фиксированная минимальная часть арендного платежа договором не установлена, также договор не предусматривает какого-либо иного встречного предоставления за пользование арендованным имуществом. Также договором не установлены какие-либо минимальные (усреднённые и т.п.) плановые показатели перевалки груза, которые являются основанием для расчёта обязательного (неизбежного) арендного платежа. Следовательно, у Общества будет отсутствовать обязанность по уплате каких-либо арендных платежей, если по какой-то причине имущественный комплекс не будет использован в деятельности по перевалке груза.

Положения ФСБУ 25/2018 не раскрывают понятия «определенных в твёрдой сумме платежей», а также «переменных платежей, зависящих от ценовых индексов или процентных ставок». Однако такие пояснения содержатся в Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 11.06.2016 № 111н) (далее — МСФО (IFRS) 16), послужившем основой для разработки ФСБУ 25/2018.

Пункты (a) и (b) параграфов 27 (для арендатора) и 70 (для арендодателя) являются аналогичными подп. «а» и «б» п. 7 ФСБУ 25/2018. Понятие «определенные в твердой сумме платежи», используемое в ФСБУ 25/2018, следует считать по содержанию эквивалентным понятию «фиксированные платежи», используемому в IFRS 16 (п. 2 и 4 ст. 20, п. 4 ст. 24, п. 3 ч. 2 ст. 25 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Соответственно, все приведенные в IFRS 16 параграфы, раскрывающие и поясняющие содержание понятия «фиксированные платежи» (в условиях отсутствия аналогичных поясняющих положений в ФСБУ 25/2018) следует применять при решении вопросов содержания используемого в этом стандарте понятия «определенные в твердой сумме платежи».

В соответствии с приложением А к МСФО (IFRS) 16 арендные платежи включают в себя следующее:

a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;

b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды.

При этом фиксированные платежи — это платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя за право пользования базовым активом в течение срока аренды, за исключением переменных арендных платежей.

Переменные арендные платежи — это часть платежей, осуществляемых арендатором в пользу арендодателя за право использовать базовый актив в течение срока аренды, которая варьируется в соответствии с изменениями фактов и обстоятельств, возникших после даты начала аренды, кроме течения времени.

В соответствии с п. B42 МСФО (IFRS) 16: арендные платежи включают в себя любые по существу фиксированные арендные платежи. По существу фиксированные арендные платежи — это платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными. Как было проанализировано нами выше, при подобных формулировках договора у Общества отсутствует обязанность по совершению арендных платежей, которые были бы неизбежными. При этом платежи, которые рассчитываются как установленная доля выручки, не удовлетворяют ни понятию фиксированных, ни понятию переменных арендных платежей, которые зависят от индекса или ставки.

Однако МСФО (IFRS) 16 содержит также и другие указания. По существу фиксированные арендные платежи имеют место, например, в следующих случаях (п. B42 МСФО (IFRS) 16):

(a) платежи структурированы как переменные арендные платежи, но при этом для таких платежей не характерна истинная вариативность. Такие платежи содержат переменные условия, которые не имеют реального экономического содержания. Примеры таких видов платежей:

(i) платежи, которые должны быть осуществлены исключительно тогда, когда будет доказано, что актив может эксплуатироваться в течение срока действия договора аренды, либо исключительно тогда, когда наступит событие, истинная вероятность ненаступления которого отсутствует;

(ii) платежи, которые изначально структурированы как переменные арендные платежи, привязанные к использованию базового актива, но для которых вариативность будет устранена в определенный момент после даты начала аренды, в результате чего платежи станут фиксированными в течение оставшегося срока аренды. Такие платежи становятся по существу фиксированными платежами, когда устраняется вариативность;

(b) наличие нескольких групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом лишь одна из таких групп платежей является реалистичной. В этом случае организация должна считать реалистичную группу платежей арендными платежами;

© наличие нескольких реалистичных групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом он должен совершить как минимум одну из таких групп платежей. В этом случае организация должна считать группу платежей, которая агрегируется до наименьшей суммы (на дисконтированной основе), арендными платежами.

При этом, по нашему мнению, при оценке рассматриваемых платежей следует исходить из профессионального суждения, при формировании которого учитываются намерения и планы руководства арендатора по использованию предмета аренды. То есть при определении «фиксированного неизбежного» арендного платежа, на основании которого будет рассчитываться обязательство по аренде, Обществу следует проанализировать следующие моменты:

• Возможно ли достоверно определить ежемесячный минимальный объём перевалки грузов? Например, на основании опыта эксплуатации имущественного комплекса прошлыми владельцами, на основании прогнозов экспертов в данной области, опыта эксплуатации аналогичных активов и т.п.
• Существует ли вероятность того, что имущественный комплекс будет простаивать в течение длительного периода времени вследствие наступления каких-либо событий? Является ли данная вероятность высокой? Можно ли её достоверно оценить?

В рассматриваемой ситуации:

1. Величина арендной платы, которая рассчитывается на основании прогноза ежемесячного гарантированного объёма перевалки груза будет являться основной для расчёта обязательства по аренде. Для примера, нами будет взято значение 20 000 тонн в месяц, что составит размер фиксированного арендного платежа в размере 8 000 000 руб. в месяц (20 000 * 400);
2. Величина арендной платы, которая будет превышать указанное минимальное значение будет подлежать ежемесячному учёту в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н) (далее — ПБУ 10/99);
3. При этом следует учитывать, что рассматриваемая прогнозная величина перевалки груза является оценочным значением по смыслу Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 (утв. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н) (далее — ПБУ 21/2008). Соответственно, величина рассчитанной таким образом «фиксированной» части арендной платы подлежит регулярному пересмотру, если у Общества появится информация о том, что ежемесячный минимальный (гарантированный) объём перевалки изменится (п. 21 ФСБУ 25/2018). Указанные корректировки осуществляются перспективно, без пересчёта прошлых показателей.

Расчет ППА и ОА

Как было указано выше, при получении предмета аренды организация-арендатор признаёт в бухгалтерском учёте право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018). ППА признается по фактической стоимости (п. 13 ПБУ 25/2018). Фактическая стоимость ППА включает:

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
• арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
• затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
• величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Поскольку договор аренды не предусматривает внесения каких-либо авансовых платежей, отсутствует информация о дополнительных затратах Общества и оценочных обязательствах, связанных с получением предмета аренды в пользование, мы будем исходить из допущения, что при первоначальном признании фактическая стоимость ППА будет складываться только из величины ОА.

ОА рассчитывается как приведённая стоимость арендных платежей, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 14 −15 ФСБУ 25/2018).

Определение периода дисконтирования

Другим компонентом, необходимым для расчёта обязательства по аренде, является период дисконтирования, который равняется сроку аренды. Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки, условия и намерения реализации таких возможностей (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

Как следует из ситуации, установленный договором срок аренды составляет период с 25.04.2024 по 24.04.2026, что составляет период в 24 месяца. При этом договор изначально содержит опцион на пролонгацию на неопределённый срок. Соответственно, Обществу изначально надо проанализировать, в течение какого периода времени оно планирует использовать данный имущественный комплекс в своей деятельности. Именно данный период времени начиная с 25.04.2024 по предполагаемую дату окончания аренды (с учётом намерений Общества воспользоваться опционом на продление) и будет являться сроком аренды для целей ФСБУ 25/2018.

Также отмечаем, что срок аренды подлежит регулярному пересмотру. При появлении новой информации о намерениях сторон изменить срок аренды, обязательство по аренде подлежит корректировке перспективно, т.е. без пересчёта показателей прошлых периодов (п. 9, п. 21 ФСБУ 25/2018).

Бухгалтерский учет ОА и ППА

Для целей расчёта обязательства по аренде использованы следующие данные:

• срок аренды: 24 месяца;
• размер ежемесячной арендной платы: 8 000 000,00 руб. в месяц;
• ставка дисконтирования: 14,5% годовых;
• дата платежа: 10 числа месяца, следующего за отчётным, проценты признаются в бухгалтерском учёте на указанную дату;
• величина ППА при первоначальном признании равна величине ОА;
• амортизация ППА начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Общество должно применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных ФСБУ 25/2018 (п. 10 ФСБУ 25/2018).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».