Если курс у.е. зафиксирован в договоре: документы и налоги 2024

Question

Accepted Answer

Ответ:

По нашему мнению, при заполнении УПД со статусом «1» по данной сделке необходимо определить стоимость товаров и сумму НДС в рублях, применив договорной курс, т.е. 104.23 руб. за у.е.

В счете на оплату остатка платежа по договору в у.е. также необходимо указать размер остатка платежа по курсу 104,23 рубля.

При этом не исключено, что у налоговых органов в отношении исчисления суммы НДС может быть иное мнение по данному вопросу. Поэтому для сокращения налоговых рисков рекомендуем обратиться в Минфин РФ за официальными разъяснениями или в дополнительном соглашении к договору сразу зафиксировать общую стоимость поставляемого товара в рублях.

Также отметим, что, по нашему мнению, при фиксированном договорном курсе у.е. курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете не возникают так как переоценивать нечего (размер дебиторской задолженности зафиксирован по договорному курсу).

Обоснование

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, и в этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Сторонами определен размер денежного обязательства оплаты за товары в российских рублях, т.е. она производится в российских рублях по согласованному сторонами курсу из расчета 104,23 руб. за 1 у.е. (доллар США).

Таким образом, покупатель обязан оплатить стоимость товаров по фиксированному курсу, установленному договором, т.е. из расчета 104,23 руб. за 1 у.е. (доллар США). Предъявлять ему к оплате меньшую или большую сумму поставщик НЕ вправе, т.к. стоимость товаров согласована и изменению НЕ подлежит. Соответственно в счете на оплату остатка платежа за отгруженные товары должна быть указана сумма, рассчитанная по фиксированному курсу, установленному договором, т.е. 104,23 руб. за 1 у.е. (доллар США).

НДС

В соответствии с п.4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст.265 НК РФ.

Минфин РФ разъяснил, что определять налоговую базу по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки нужно только в отношении неоплаченной авансом стоимости товаров (работ, услуг). Т.е. при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей 100%-ной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (Письмо ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@ «О направлении письма Минфина России» (вместе с Письмом Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-15/70), Письмо Минфина РФ от 13.02.2012 N 03-07-11/37, письмо Минфина РФ от 17.01.2012 N 03-07-11/13, письмо Минфина РФ от 30.12.2011 N 03-07-11/363). При частичной предоплате — предоплаченная часть определяется по курсу на дату оплаты, а не оплаченная стоимость услуг — по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Поэтому при формальном подходе в случаях, когда стоимость товаров установлена в у.е., а оплата производится в российских рублях, и применяется п.4 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС на день отгрузки товаров (работ, услуг) — стоимость предоплаченной части товаров следует определить по согласованному курсу на дату платежа, а часть неоплаченной стоимости товаров нужно пересчитывать по курсу Банка России без применения курса 1 у.е., закрепленного в договоре (Письма Минфина России от 13.06.2023 N 03-07-11/54244, от 21.02.2012 N 03-07-11/51).

Однако в рассматриваемой ситуации, курс у.е. зафиксирован в договоре. Следовательно, размер этого денежного обязательства в российских рублях не изменяется до исполнения всех обязательств по такому договору. Это в силу п. 2 ст. 153 НК РФ накладывает на продавца товаров обязанность определить выручку от реализации товаров по таким договорам в целях исчисления НДС и выставления соответствующих счетов-фактур в рублевой оценке, соответствующей величине денежного обязательства в рублях, возникающего на стороне покупателя в связи с приобретением товаров.

В Налоговом кодексе РФ прямо не предусмотрено, как в таких случаях определяется налоговая база для исчисления НДС.

По нашему мнению, в этом случае следует применять курс, согласованный и зафиксированный в договоре, если данный курс не подлежит изменению. Это объясняется тем, что п. 4 ст. 153 НК РФ не регулирует применение иного курса, отличного от курса Банка России, в том числе фиксированного, и фактически такой курс можно расценивать как способ ценообразования, к которому не применяется п. 4 ст. 153 НК РФ, поскольку в этой норме нет запрета на использование специальных правил определения цены договора, которые в нем закреплены.

По разъяснениям Минфина России, применение п. 4 ст. 153 НК РФ необходимо, когда в целях определения налоговой базы по НДС нужен пересчет иностранной валюты, в которой выражена стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), в рубли по текущему курсу Банка России для этой иностранной валюты, зависит от того, определена ли их стоимость на дату отгрузки.

Если стоимость на дату отгрузки не определена (полностью или частично), применяется п. 4 ст. 153 НК РФ.

Если же стоимость определена (в договоре установлен фиксированный курс, по которому определенная договором сумма иностранной валюты или условные денежные единицы пересчитываются в рубли), положения п. 4 ст. 153 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 09.11.2023 N 03-07-08/106701; Письмо Минфина России от 27.09.2023 N 03-07-08/92185).

Считаем, данная позиция справедлива, т.к. в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога, т.е. исходя из цен, установленных договором.

Ведь в рассматриваемой ситуации на дату отгрузки уже может быть определена окончательная итоговая цена товара. Данное обязательство не будет меняться после отгрузки в зависимости от колебаний курса иностранной валюты и, соответственно, не будет образовывать положительных или отрицательных курсовых разниц, о которых говорится в п.4 ст.153 НК РФ и само обязательство по оплате стоимости товара зафиксировано в рублях и не зависит от эквивалента иностранной валюты после его отгрузки. Следовательно, к таким ситуациям не должна применяться норма п. 4 ст. 153 НК РФ. Поэтому, должно применяться общее правило о формировании налоговой базы по НДС — в сумме, равной стоимости отгруженного товара, установленной договором — п. 1 ст. 154 НК РФ.

Руководствуюсь разъяснениями Минфина РФ по ситуации, аналогичной рассматриваемой, полагаем, что для определения налоговой базы по НДС и заполнения УПД со статусом 1 (счета-фактуры) при отгрузке товаров необходимо использовать курс, согласованный в договоре, т.е. рассчитать налоговую базу и сумму НДС по курсу 104,23 руб. (пп. 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ; п. 1 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что Письма Минфина РФ не являются нормативными правовым актами. Они имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в соответствующем письме (Письмо Минфина России от 07.08.2007 г. N 03-02-07/2-138).

Поэтому не исключено, что у налоговых органов может быть иное мнение по данному вопросу, т.е. они могут пересчитать налоговую базу по НДС в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на день отгрузки, независимо от того, какой курс установлен договором.

Для сокращения рисков предлагаем обращаться за официальными разъяснениями в Минфин РФ (ст.21 НК РФ). Тогда следование данным разъяснениям освободит организацию от начисления пени и штрафов, если у налоговых органов будет иное мнение по данному вопросу (ст.75 и ст. 111НК РФ).

Или, чтобы исключить риск доначисления налога либо отказа в принятии его к вычету покупателем, рекомендуем в дополнительном соглашении к договору сразу зафиксировать общую стоимость поставляемого товара в рублях.

Оформление первичных документов, в т.ч. УПД со статусом 1

УПД должен быть правильно оформлен. А поскольку он применяется и как первичный документ, и как основание для вычета, надо одновременно заполнить все реквизиты, которые установлены в качестве обязательных для: первичных документов в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и счетов-фактур в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса.

Только в таком случае УПД со статусом «1» можно использовать одновременно как в целях исчисления налога на прибыль, так и для расчетов с бюджетом по НДС.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является «величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения» (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Частью 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ, то есть в рублях. При этом, если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли (ч. 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ). Т.е. первичные документы заполняются по правилам бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006). Согласно нему стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а в некоторых случаях также на отчетную дату (п.п. 4-7 ПБУ 3/2006). Причем п. 5 ПБУ 3/2006 предусматривает возможность осуществления пересчета не только по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, но и по иному курсу, если такой курс установлен соглашением сторон.

При реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте, продавец получает доход (выручку), подлежащий отражению на счетах бухгалтерского учета в рублевой оценке по курсу, действующему на дату признания дохода (перехода права собственности на товар) (Приложение к ПБУ 3/2006, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99)). После признания выручки в бухгалтерском учете пересчет её размера в связи с последующим изменением курса не производится (п.п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Выручка от реализации товаров принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

То есть при отгрузке товара на условиях отсрочки платежа одновременно с признанием выручки возникает дебиторская задолженность в этом же размере. Причем в силу п. 20 ПБУ 3/2006 записи в регистрах бухгалтерского учета по отражению дебиторской задолженности производятся одновременно в рублях и в валюте договора. Соответственно сумма выручки и размер дебиторской задолженности определяется по договорному курсу на дату реализации товаров.

В рассматриваемой ситуации, договорным курсом является курс у.е. 104,23 руб. Поэтому стоимость товаров и дебиторской задолженности в бухгалтерском учете должна быть сформирована по этому курсу (так же, как и налоговая база по НДС). Следовательно, стоимость товаров и сумма НДС, указанные в счете-фактуре будут совпадать с показателями в первичном документе (накладной или УПД) и должна быть рассчитана по курсу 104,23 руб. Соответственно можно выставить УПД со статусом «1», т.е. счет-фактуру с функцией первичного документа.

Образовавшаяся дебиторская задолженность НЕ пересчитывается, т.к. ее размер измениться не может (курс зафиксирован в договоре), но даже если считать ее выраженной в иностранной валюте, то курсовые разницы НЕ возникают, т.к. для расчета и переоценки долга следует брать договорной курс, который не изменяется.

Налог на прибыль

По налогу на прибыль при методе начисления доходы в иностранной валюте отражаются так же, как и в бухгалтерском учете.

Согласно п. 11 ст. 250, п. 5 ст. 265 НК РФ курсовой разницей признается разница, возникающая при изменении оценки требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

То есть, курсовые разницы возникают в ситуации, когда от даты возникновения требования (отгрузки товара) до даты его погашения (оплаты) у организации существует требование к покупателю, выраженное в иностранной валюте. При этом важно понимать, что в иностранной валюте должно быть выражено именно требование к контрагенту с момента его возникновения и до даты погашения, а не просто цена товара, указанная в договоре и в первичных документах. Кроме того, по нашему мнению, требование можно рассматривать как «выраженное в иностранной валюте» только в том случае, когда сумма этого требования напрямую зависит от данной валюты и изменений ее курса.

В свою очередь, о наличии такого требования уместно говорить только в том случае, когда стоимость товара, подлежащая оплате покупателем, определяется по курсу иностранной валюты, действующему на дату оплаты. Именно и только в таком случае покупатель действительно имеет задолженность перед поставщиком, выраженную в иностранной валюте, поскольку только в этом случае его задолженность все время меняется вплоть до даты оплаты в зависимости от колебаний курса.

Согласно п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ при методе начисления доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода), если иное не установлено этими пунктами.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с приведенными нормами производится по такому курсу (п.8 ст.271 НК РФ).

Минфин РФ разъясняет, что если у налогоплательщика есть требования/обязательства, стоимость которых выражена в инвалюте, то они подлежат переоценке. Текущая переоценка НЕ нужна, если валютные требования/обязательства фиксируются в рублях (письма Минфина России от 12.12.2023 N 03-03-06/2/119967, от 08.12.2023 N 03-03-06/2/118605).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, выручка от реализации товаров в целях налога на прибыль определяется на дату реализации по фиксированному договорному курсу, т.е. по курсу 104,23 руб. и возникшее требование не подлежит дальнейшей переоценке (а если даже его переоценивать, то следует это делать по договорному фиксированному курсу). Соответственно курсовые разницы в любом случае не возникают.

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».