Расходы на коронавирус в налоговом учете

Расходы на профилактику заражения работников и клиентов

Расходы на профилактику коронавируса включают в себя следующие затраты:

• на приобретение средств индивидуальной и коллективной защиты (маски, перчатки, антисептики и пр.)
• на дезинфекцию помещения;
• на приобретение и установку дополнительного оборудования: сушилок для рук, дозаторов для жидкого мыла, санитайзеров и пр.;
• на реализацию иных мер по предупреждению и предотвращению распространения COVID-19 среди работников (Письма ФНС России от 13.08.2020 N СД-4-3/13046@, Минфина России от 23.06.2020 N 03-03-06/1/54256, от 14.05.2020 г. N 07-01- 09/38974).

В НК РФ было уточнено, что расходы, понесенные для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции организация, исчисляя налог на прибыль, учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как «расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации».

Таким образом, чтобы учесть расходы на профилактику заражения COVID-19 в целях налогообложения прибыли важно, чтобы принятые меры вытекали из требований органов государственной власти или местного самоуправления.

Поэтому для того чтобы обосновать расходы на профилактику коронавируса организации необходимо ознакомиться и учитывать в ходе принимаемых «антиковидных» мер не только федеральные требования, но и нормы регулирования, действующие в регионе, где она осуществляет деятельность. Тем более, что постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 22.05.2020 № 15 «Об утверждении санитарно-эпидемиологических правил СП 3.1.3597-20 «Профилактика новой коронавирусной инфекции (COVID-19)» губернаторам и территориальным органам Роспотребнадзора предоставлены полномочия самостоятельно определять мероприятия по профилактике коронавируса:

• режим изоляции лиц, прибывших в регион (дома или в обсерваторе);
• введение социальной дистанции — 1,5-2 метра;
• введение масочного режима и правил дезинфекции;
• использование мер социального разобщения (прекращение работы точек общепита, розничной торговли, перевод сотрудников на удаленный формат работы, перевод учащихся на дистанционное обучение; максимальное ограничение контактов в случае распространения вируса) (п. 4.1. СанПиН).

Таким образом, региональные власти вправе возложить на организацию-работодателя обязательства по профилактике коронавируса, для выполнения которых потребуется нести расходы.

Подробнее о требованиях к работодателям по профилактике коронавируса в Москве

Чтобы избежать споров с налоговой инспекцией по вопросу включения расходов на коронавирус в налоговый учет организации следует изначально позаботиться о комплекте документов, подтверждающих как факт совершения затрат, так и их связь с борьбой с коронавирусом и выполнением требований законодательства.

По нашему мнению, поскольку расходы на предотвращение распространения коронавируса учитываются как расходы на обеспечение нормальных условий труда, организации следует:

1. Внести дополнения в Перечень мероприятий по обеспечению нормальных условий труда.

Указанный Перечень, а также вносимые в него дополнения утверждаются приказом руководителя организации. Отметим, что унифицированной формы данного документа не установлено законодательством, каждый работодатель вправе разработать его самостоятельно. В частности, в Перечне фиксируется необходимость обеспечить работников медицинскими масками с учетом указания Роспотребнадзора, необходимость проведения дезинфекции помещений, измерения температуры у работников и иные мероприятия, необходимые для обеспечения безопасности работников в период COVID-19. На основании сформированной информации происходит планирование затрат на реализацию указанных мероприятий, составляется смета. В Перечне следует также указать лиц, ответственных за выполнение и соблюдение утвержденного плана.

2. Разработать и утвердить нормативы выдачи средств индивидуальной защиты, расходов на дезинфекцию и т.п.

Отметим, что для беспроблемного учета вышеуказанных расходов, и в частности затрат на закупку средств индивидуальной защиты, они должны быть сопоставимы с количеством работников, частотой проведения дезинфекций и очистки поверхностей, а также площадью помещений, санитарную обработку которых необходимо произвести. На это указала ФНС России в письме от 13.08.2020 №СД-4-3/13046@.

ФНС России разъяснила, что при определении сопоставимых затрат и расчете необходимых расходов работодателям нужно ориентироваться на рекомендации Роспотребнадзора по организации работы предприятий в условиях распространения COVID-19, сформулированные в письме от 20.04.2020 № 02/7376-2020-24 (пункты 4.8 — 4.11). Приведем некоторые рекомендации в Таблице.

Таблица. Рекомендации по проведению мероприятий по профилактике коронавируса.

3. Оформить и иметь первичные документы, подтверждающие как расходы на приобретение «антикоронавирусных» средств, так и их выдачу работникам.

Приобретение рассматриваемых средств подтверждается стандартным комплектом документов (товарные накладные, договоры). Выдача средств индивидуальной защиты работникам фиксируется записью в личной карточке по форме, установленной Приложением к приказу Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н «Об утверждении Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты». Соответствующие карточки могут оформляться как в бумажном, так и в электронном виде (п. 13 правил). Также рекомендуем работодателю вести журнал/ведомость учета выдачи средств индивидуальной защиты с указанием списка получивших их работников.

Расходы на оплату теста на коронавирус

Организация вправе учитывать расходы на тестирование коронавируса при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, направленные на выполнение требований действующего законодательства Российской Федерации в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, если обязательное проведение теста на коронавирус предусмотрено законодательством, в т.ч. требованиями местных органов власти (письма от 25.06.2020 № 03-03-07/54757, от 23.06.2020 № 03-03-06/1/54256).

Например, в Москве в соответствии с пунктами 2.4 — 2.6 Приложения 6 к Указу Мэра Москвы от 05.03.2020 № 12-УМ московские работодатели обязаны обеспечить проведение тестов на коронавирус в отношении не менее 10% работников в течение каждых 15 календарных дней, а также организовать проверку работников на наличие иммунитета к нему.

Для подтверждения указанной группы расходов необходимо иметь:

1. приказ руководителя о необходимости работникам пройти тестирование на коронавирус с указанием конкретного списка лиц, которым приказ адресован. Рекомендуем также включить необходимость взятия теста на коронавирус в Перечень мероприятий по обеспечению нормальных условий труда;
2. документы, подтверждающие, что соответствующие расходы были фактически осуществлены.

Отметим, что процесс проведения тестирования работников может осуществляться одним из следующих способов:

• работодатель самостоятельно заключает договор с медицинской организацией на взятие тестов на COVID-19 у работников и оплачивает соответствующие услуги напрямую медицинской организации;
• работники делают тест на коронавирус самостоятельно. В этой ситуации работодатель возмещает затраты работника на анализ или же изначально выдает ему деньги под отчет на оплату анализа.

На наш взгляд, такой подход финансового ведомства не является обоснованным, поскольку расходы на тестирование коронавируса компенсируются работодателем в целях обеспечения его обязанности, такая компенсация не связана с выплатами вознаграждения работнику, оплатой выполнения им своей трудовой функции. Следовательно, объекта обложения страховыми взносами не возникает в любом случае. В то же время с учетом разъяснений Минфина России данную позицию с большой степенью вероятности организации придется отстаивать в суде. Чтобы минимизировать возникающие риски, рекомендуем организации самостоятельно заключать договоры с медицинским учреждением.

Подробнее про компенсацию расходов на тестирование коронавируса

Оплата работникам проезда на такси до работы

Многие работодатели заботятся о своих работниках и оплачивают им проезд на такси и/или специализированных автобусах до работы и обратно, чтобы оградить их от мест скопления людей и минимизировать риски заражения COVID-19.

Такую же рекомендацию для работодателей сформулировал и Роспотребнадзор в письме от 20.04.2020 № 02/7376-2020-24 он указал, что нужно «организовать для лиц, у которых отсутствует личный транспорт, доставку на работу (и с работы) транспортом предприятия, со сбором (высадкой) в определенных точках населенного пункта (п. 3.1 Письма)».

Однако, несмотря на это, Минфин России в письме от 07.08.2020 № 03-03-06/1/69400 разъяснил, что в отношении оплаты проезда сотрудников до работы и обратно каких-либо особенностей, предоставляющих возможность учитывать расходы в целях налога на прибыль в «коронавирусный» период, не установлено. Следовательно, соответствующие расходы нельзя отнести к затратам на профилактику заражения COVID-19, руководствоваться следует общими нормами п. 26 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с данной нормой по общему правилу организация не вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Исключение составляют случаи, когда такие расходы предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами или обусловлены технологическими особенностями производства (письма Минфина России от 07.08.2020 № 03-03-06/1/69400, от 23.01.2020 № 03-03- 06/1/3758, от 27.11.2015 № 03-03-06/1/69181, от 30.04.2019 N 03-04-06/32414).

Таким образом, если организация оплачивает сотрудникам поездки на такси или организует специальный автобус, уменьшить налог на прибыль посредством учета соответствующих затрат она вправе только в двух случаях:

1. расходы предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами;
2. расходы обусловлены технологическими особенностями производства (к примеру, завершение рабочей смены после окончания времени работы общественного транспорта, недоступное для общественного транспортного месторасположение предприятия).

Во всех иных случаях расходы на «доставку» работников налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

«Самоизоляция вахтовиков»

Нормативными правовыми актами субъектов (в частности территориальными органами Роспотребнадзора) в качестве одной из мер борьбы с COVID-19 может быть предусмотрено прохождение работниками-вахтовиками 14-дневной изоляции в целях наблюдения за их здоровьем до того, как они будут допущены к вахте.

Согласно п. 6 Временных правил работы вахтовым методом, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.04.2020 № 601, при прохождении работниками обязательной 14-дневной обсервации до момента допуска к вахте указанный срок включается во время нахождения работников в пути и оплачивается «за каждый день не ниже дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки)».

Помимо зарплаты работодатели зачастую оплачивают находящимся в обсервации прибывшим вахтовикам жилье, а в некоторых случаях и питание. Рассмотрим, может ли организация уменьшить на такие расходы налоговую базу по налогу на прибыль.

Минфин России в письме от 05.10.2020 № 03-03-06/3/86891 указал, что работодатель вправе, исчисляя налог на прибыль, учесть расходы на организацию прохождения вахтовиками обязательной временной изоляции, в частности расходы на доставку работников и их проживание. Такие расходы учитываются на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ.

При этом Минфин России уточнил, что затраты на питание работников в период такой изоляции (обсервации) можно учесть только при соблюдении определенных условий:

• если специальное питание для отдельных категорий работников предусмотрено законодательством;
• если бесплатное (льготное) питание является частью системы оплаты труда работников, так как предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами.

Трудовым законодательством, а также иными обязательными нормативными правовыми актами вопрос обеспечения питанием в период обязательной изоляции вахтовиков не урегулирован. Соответствующее обязательство работодателя не закреплено.

В такой ситуации если работодатель решит обеспечить вахтовиков питанием, то учесть такие затраты в целях налогообложения прибыли он вправе, только если эта его обязанность предусмотрена трудовым или коллективным договором. Отметим, что в этой ситуации питание будет являться формой оплаты труда и, соответственно, облагаться НДФЛ и страховыми взносами.

Расходы на приобретение медизделий

Новая норма подп. 48.12 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учесть в составе прочих расходов затраты на покупку медицинских изделий для диагностики и лечения СOVID-19, а также на сооружение, изготовление, доставку и доведение таких изделий до состояния, в котором они пригодны для использования.

Перечень соответствующих медизделий для диагностики и лечения коронавирусной инфекции утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.05.2020 № 714. К ним относятся, в частности, электронный термометр, пульсоксиметр, аппарат для измерения артериального давления, оборудование или установки для фильтрования или очистки воздуха, бактерицидные облучатели и пр.

Отметим, что включение затрат на коронавирус в налоговый учет на основании указанной нормы вправе осуществлять только организации, которые занимаются диагностикой (лечением) коронавируса, т.е. медицинские организации. Иные организации учитывают расходы на приобретение электронных термометров, бактерицидных облучателей на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. На это в частности указал Минфин России в письме от 14.08.2020 № 03-03-06/2/71542. Очевидно также, что если немедицинская организация приобретёт аппарат ИВЛ, то расходы на его покупку она не сможет учесть, исчисляя налог на прибыль. Такие затраты не будут соответствовать положениям ст. 252 НК РФ, в частности требованию экономической обоснованности расходов и деловой цели.

Отметим также, что данное положение распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2020. Иными словами, в составе прочих расходов медицинские организации могут единовременно учитывать расходы на «антиковидные» медизделия, приобретенные в период с 01.01.2020.

Расходы на зарплату в «президентские» нерабочие дни

Заработная плата, перечисленная работникам за дни, объявленные нерабочими с сохранением зарплаты, организация учитывает в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

Такие выводы можно сделать из разъяснений Минфина РФ. На право работодателя учитывать затраты на выплату зарплаты в «президентские» нерабочие дни в составе внереализационных расходов как расходы, связанные с вынужденным простоем, Минфин России указал в письмах от 18.05.2020 № 07-01-10/40375, от 23.06.2020 г. № 03-03-06/1/54256.

Отметим также, что в состав соответствующих внереализационных расходов в период простоя, помимо заработной платы, могут быть отнесены также страховые взносы, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию, несмотря на то, что в момент осуществления деятельности организацией они учитываются как прямые расходы (письма Минфина России от 21.02.2018 N 03-07- 07/11012, от 14.11.2011 N 03-03-06/4/129)

«Коронавирусные» субсидии

Подпункт 60 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения субсидии, полученные налогоплательщиком, который удовлетворяет следующим условиям:

• был включен в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства по состоянию на 1 марта 2020 года;
• вел деятельность в области, наиболее пострадавшей от коронавируса (перечень таких отраслей утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 434).

Отметим, что одновременно законодатель устанавливает правило, в соответствии с которым налогоплательщик, исчисляя налог на прибыль, не учитывает расходы, произведенные за счет этих субсидий (пункт 48.26 ст. 270 НК РФ).

По мнению Минфина России, освобождение от налогообложения субсидий в соответствии с подп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ применимо исключительно к субсидиям, предоставляемым в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.04.2020 № 576 (так называемым «зарплатным» субсидиям).

На иные субсидии, к примеру, субсидию на дезинфекцию, предоставляемую в соответствии Постановлением Правительства РФ от 02.07.2020 № 976, по мнению финансового ведомства, положения подп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются, поскольку они выделяются иной категории налогоплательщиков (см. письмо Минфина России от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76953).

Иные субсидии учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с положениями п. 4.1. ст. 271 НК РФ: по мере признания расходов, произведенных за счет этих субсидий, а если субсидия предоставлена в целях компенсации уже совершенных расходов — на дату ее зачисления. На это в частности указала ФНС России в письме от 30.06.2020 №СД-4-3/10619 в отношении субсидий, полученных авиакомпаниями.

Как видим, новые реалии сегодняшнего времени нашли отражение в нормах НК РФ. Но финансовой службе бывает непросто уследить за всеми изменениями законодательства.

Юристы, эксперты и аудиторы компании «Правовест Аудит» помогут вам оценить правомерность учета «коронакризисных» расходов в каждом конкретном случае, проведут анализ оформляющих документов, оценят налоговые риски и предложат способы их минимизации.