Камеральная налоговая проверка: какие нарушения допускают налоговые органы при истребовании документов и пояснений

Истребование документов, не предусмотренных налоговым законодательством

Предметом камеральной проверки является представленная налоговая декларация. Перечень документов и информации, которые инспекция вправе истребовать в ходе проведения проверки, закреплен в статье 88 НК РФ.

Получив требование, в первую очередь, необходимо установить, входит ли запрашиваемый документ в состав допустимых к истребованию (подробно о том, какие документы налоговый орган вправе истребовать при проведении камеральной налоговой проверки мы писали в статье Камеральная проверка: какие документы вправе затребовать инспекция).

Напомним, что инспекции предоставлено право в ходе «камералки» дополнительно требовать у налогоплательщика представить пояснения (п.3 ст. 88 НК РФ) и документы (п.6-11 ст. 88 НК РФ).

Процедуры требования пояснений и истребования документов отличаются (например, используются разные формы требования, предусмотрены разные сроки представления пояснений и документов).

Истребовать документы при проведении камеральной проверки инспекция вправе только, если в декларации обнаружены ошибки или противоречия либо в случаях, прямо установленных п.п. 6, 7, 8-9, 11, 12 ст. 88 НК РФ (например, при проверке декларации по НДС с суммой возмещения налога из бюджета, декларации с заявленными льготами по налогу).

Если компания получила требование о пояснении, она вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ). Не смотря на то, что это право, а не обязанность налогоплательщика, инспекции на практике привлекают компании к ответственности за непредставления документов по требованию о представлении пояснений.

Пример 1

В рамках камеральной проверки декларации по налогу на прибыль компания получила требование о предоставлении пояснений расхождений между суммой доходов и выручкой по НДС, в котором также была указана необходимость представления ряда документов (первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность расхождения, учетная политика, главная книги, ведомость учета основных средств и пр.).

Компания представила пояснение без истребованных документов, а инспекция привлекла ее к ответственности за непредставление документов (п.1 ст. 126 НК РФ).

Налогоплательщик не согласился с налоговым органом и успешно отстоял свои права в суде, который указал, что если при проведении камеральной проверки инспекцией выявлены ошибки и (или) противоречия, она вправе потребовать от налогоплательщика представить пояснения или внести соответствующие исправления в свою декларацию в установленный срок. При этом право при проведении камеральной проверки требовать от налогоплательщика предоставления документов в абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ не предусмотрено. Компания в свою очередь не воспользовалось своим правом, закрепленным в п. 4 ст. 88 НК РФ, на представление дополнительно к пояснению документов, а ответственность за отказ налогоплательщика от реализации своего права налоговым законодательством не установлена (Постановление 19ААС от 24.09.2020 года по делу № А36-2872/2020).

Таким образом, налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок, противоречий, т.е. выполняющий свою обязанность, корреспондирующую праву инспекции, истребовать только пояснения (п.3 ст. 88 НК РФ), вправе по своему усмотрению дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового / бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в декларацию (п.4 ст. 88 НК РФ).

На практике не редки случаи истребования налоговым органом документов, когда это не предусмотрено нормами НК РФ (п.6-11 ст. 88 НК РФ)

Пример 2

В ходе камеральной проверки декларации по УСНО, инспекция направила требование о представлении следующих документов — книги учета доходов и расходов, книги кассира операциониста, документов, подтверждающие ведение раздельного учета по спецрежимам.

Суд в данной ситуации признал действия инспекции по истребованию документов не соответствующими положениям НК РФ, поскольку при проведении камеральной проверки нельзя истребовать дополнительные документы, если это прямо не предусмотрено п.7 ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с декларацией не предусмотрено НК РФ. Глава 26.2 НК РФ не предполагает обязанности налогоплательщика представлять вместе с декларацией по УСНО указанные в требовании документы, поэтому налогоплательщик не обязан их представлять инспекции (Постановление АС Уральского округа от 08.12.2018 года № Ф09-7976/18 по делу № А71-130/2018).

Таким образом, налогоплательщики вправе не выполнять требование инспекции о представлении документов в рамках камеральной проверки, если это не предусмотрено нормами налогового законодательства.

Встречаются на практике требования, в которых указана необходимость представить аналитическую информацию, оформить сопоставительные таблицы, заполнить таблицу прогнозов (поступления денежных средств от контрагентов, уплаты налогов и пр.) прогнозов. Инспекции не вправе требовать представление такой информации (Письмо ФНС от 13.09.2012 года №АС-4-2/15309, Постановление АС Московского округа от 09.02.2015 № Ф05-17110/2014 по делу № А40-32972/14).

Организация также вправе не выполнять требование инспекции о представлении документов, составление которых не предусмотрено нормами налогового законодательства. К таким документам могут быть отнесены аналитические регистры, статистическая информация, сопоставительные таблицы, прогнозы.

Важно, чтобы из содержания требования было ясно, какие конкретно документы и за какой период необходимо представить в инспекцию. При этом суды признают правомерным истребование документов, в отношении которых не указаны конкретные реквизиты при условии, что содержание требования позволяет четко определить, какие документы необходимы инспекции.

Если же налогоплательщик не может самостоятельно установить состав и требуемых документов, ему следует направить в ответ на требование инспекции письмо, в котором указать на невозможность исполнения требования и попросить уточнить его содержание.

Выводы судов:
При отсутствии в требовании конкретного перечня истребуемых документов с указанием на их количество, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за их непредставление отсутствует (см, постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07, постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 №КА-А40/2634-10).

Повторное истребование документов

В пункте 5 статье 93 НК РФ закреплено правило, в соответствии с которым при проведении налоговой проверки инспекция не вправе запрашивать документы, которые ранее уже были представлены в налоговый орган при проведении камеральных или выездных налоговых проверок или в ходе проведения налогового мониторинга.

Это правило также действует в ситуации, когда налогоплательщик состоит на учете в нескольких инспекциях по разным основаниям (к примеру, по основному месту постановки на учет, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств и т.д.).

Если компания получает требование о представлении документов, которые ранее уже направлялись налоговому органу, можно повторно их не представлять. Такое право налогоплательщика закреплено в п. 5 ст. 93 НК РФ.

Можно не представлять документы, которые ранее были направлены в рамках камеральных, выездных, «встречных» проверок и иных мероприятий налогового контроля. Однако, есть исключение из правила, так, придется продублировать отправку документов:

• если документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников и они были возвращены проверяемому лицу;
• если документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

Обязательно надо уведомить инспекцию о том, что истребуемые документы были представлены ранее (форма и формат уведомления утв. приказом ФНС России от 24.04.2019 года № ММВ-7-2/204@).

В уведомлении обязательно следует указать следующую информацию (п. 5 ст. 93 НК РФ):

• реквизиты документа, которым (приложением к которому) были представлены документы;
• наименование налогового органа, в который были представлены документы.

Уведомление представляется в срок, установленный для представления документов. Т.е, в общем случае при истребовании документов в рамках камеральной проверки, срок подачи уведомления — 10 рабочих дней (ст. 93 НК РФ).

Истребование документов за пределами срока проведения камеральной налоговой проверки

Статьей 88 НК РФ закреплен срок проведения камеральной проверки, который в общем случае составляет 3 месяца со дня представления декларации. Исключения составляют налоговые декларации по НДС, для которых определен срок проверки 2 месяца со дня представления декларации (может быть продлен до 3 месяцев) и декларации по НДС, представленные иностранными организациями, состоящими на учете в «российском» налоговом органе — 6 месяцев со дня представления декларации (абз.1 и 4 п.2 ст. 88 НК РФ).

На практике бывают ситуации, когда срок камеральной проверки истек, а инспекция проверку не завершила и направляет налогоплательщику требования о представлении документов. Такое требование противоречит положениям НК РФ.

Правоприменительная практика исходит из того, что по смыслу нормы п. 2 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан осуществить все проверочные мероприятия в отношении принятой им декларации в установленный для проведения камеральной проверки срок. Возможность направления налогоплательщику требования о представлении документов, необходимых для проведения камеральной проверки, по истечении срока, отведенного на проведение проверки, НК РФ не предусматривает (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года № 57).

ФНС также считает, что использование доказательств, полученных после окончания проверки и до составления акта по налоговой проверке, возможно при условии направления требования о представлении документов только в пределах сроков, предусмотренных ст. 88 НК РФ (Письмо ФНС от 22.08.2014 года №N СА-4-7/16692).

Таким образом, если инспекция направит требование о представлении документов по истечении срока, отведенного НК РФ на проведение «камералки», налогоплательщик вправе не выполнять такое требование, как не соответствующее НК РФ, сообщив об этом налоговому органу.

Следует отметить, что если требование направлено налогоплательщику до окончания срока камеральной проверки (например, в последний день трехмесячного срока) и получено им после истечения срока, отведенного для проверки — у налогоплательщика нет основания для освобождения от исполнения такого требования (например, Постановление АС Северо-Кавказского округа от 12.04.2017 года № Ф08-1667/17).

Мы рассмотрели только некоторые, наиболее часто встречающиеся нарушения, допускаемые налоговым органом при истребовании документов. Каждое требование, полученное от инспекции необходимо анализировать индивидуально с учетом всестороннего анализа как правомерности истребования документов, так и их возможного влияния на формирование выводов налогового органа по результатам проверки.

Мы, как практикующие налоговые юристы, всегда окажем профессиональную поддержку, чтобы Ваша компания имела возможность получить наилучший результат.