Содержание
Ниже мы рассмотрим, какие нарушения из нашей практики допускают инспекции и как на них реагировать налогоплательщику.
Читайте также статью налоговых юристов:
Истребование пояснений, документов/информации
Камеральная проверка НК РФ. Предметом камеральной налоговой проверки является представленная компанией налоговая декларация (расчет).
В ходе проверки инспекторы могут выявить ошибки в декларации (расчете), противоречия в представленных документах, несоответствие сведений налогоплательщика информации налогового органа. НК РФ обязывает инспекцию о данных фактах сообщать налогоплательщику и дает право истребовать пояснения. Налогоплательщик должен представить их в течение 5 рабочих дней или внести соответствующие исправления (ст. 6.1, п.3 ст. 88 НК Российской Федерации).
Также инспекторы могут истребовать пояснения при проведении камеральной проверки, например, уточненной декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) — в части обоснования изменений соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) ( НК РФ).
Для получения пояснений ИФНС налогоплательщику направляется требование по установленной форме (приложение № 4 к ФНС от 07.11.2018 года № ММВ-7-2/628@).
Подробно про .
Помимо пояснений инспекторы могут в ходе «камералки» потребовать представить документы/информацию, направив налогоплательщику соответствующее требование ( № 17 к Приказу ФНС от 07.11.2018 года № ММВ-7-2/628@). Срок для ответа на это требование — 10 рабочих дней со дня его получения (, НК РФ).
При направлении инспекцией документа в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО датой его получения считается 6 день со дня направления такого документа, указанного в подтверждении даты отправки электронного документа ( НК РФ). При этом 6-дневный срок, по истечении которого документ считается полученным, начинает течь на следующий день со дня направления документа инспекцией ( ФНС от 07.03.2025 года №ЕА-4-15/2526@).
Пример:
10.07.2025 года инспекцией по ТКС направлено компании требование о представлении документов/информации (, НК РФ), срок исполнения которого — 10 рабочих дней.
10.07.2025 — день направления (указан в подтверждении даты отправки).
11.07.2025 — начинается течение 6-дневного срока (в рабочих днях) на получение документа.
18.07.2025 — 6-й день, дата получения документа по ТКС (с учетом исключения выходных дней).
21.07.2025 — начало течения 10-дневного срока (в рабочих днях) для исполнения требования.
01.08.2025 — 10-й день, срок исполнения требования.
В случае получения требования о представлении пояснений, представление подтверждающих документов является правом налогоплательщика, а при получении обоснованного требования о предоставлении документов — это уже его обязанность. При этом камеральная проверка позволяет истребовать не любые документы.
Если инспекцией в ходе проверки не обнаружено ошибок и иных противоречий в представленной декларации — нет оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов.
По общему правилу, при проведении «камералок» инспекторы не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Истребовать необходимые документы инспекторы вправе лишь в случаях, установленных в , , , , НК РФ ( НК РФ, Минфина от 08.08.2022 года № 03-02-07/76672). Приведем некоторые варианты, когда могут истребовать документы:
| Основания истребования документов/информации | Что могут истребовать | Норма НК РФ |
|---|---|---|
| В декларации (расчете) заявлено право на применение налоговых льгот |
|
п. 6 ст. 88 |
| К декларации (расчету) не приложены документы | Документы, которые налогоплательщик обязан представить вместе с декларацией (расчетом) в соответствии с НК РФ, но не представил. | п. 7 ст. 88 |
| В декларации по НДС заявлено право на возмещение налога | Документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (ст.172 НК РФ) | п. 8 ст. 88 |
| Наличие в декларации по НДС, противоречий, несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению. | Счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к таким операциям | п. 8.1 ст. 88 |
| В уточненной декларации , представленной по истечении 2 лет со дня, установленного для ее подачи, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией. | Первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений | п. 8.3 ст. 88 |
| Проверка расчета по страховым взносам | У плательщика страховых взносов - сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов | п. 8.6 ст. 88 |
| Проверка декларации (расчета), представленной налогоплательщиком - участником регионального инвестиционного проекта (РИП), по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для этой категории лиц НК РФ и (или) законами субъектов РФ | Сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации РИП требованиям к таким проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов РФ | п. 12 ст. 88 |
Согласно позиции ФНС, должностное лицо налогового органа самостоятельно определяет объем документов и отношение конкретных документов (информации) к деятельности налогоплательщика, необходимых для проверки ( ФНС от 12.07.2024 года № ЕА-2-15/10152).
На практике не редки случаи истребования налоговым органом документов, когда это прямо не предусмотрено нормами НК РФ ( НК РФ), что вызывает немало споров. Получив требование, в первую очередь, необходимо проверять, входит ли запрашиваемый документ в состав допустимых к истребованию в конкретном случае. Так, при «камералках» деклараций по НДС часто истребуют большое количество различных документов.
Пример 1. В ходе камеральной проверки декларации по НДС были истребованы кадровые документы (штатное расписание). Компания, посчитав, что «штатка» не относится к документам, необходимым для применения налоговых вычетов по НДС, отказала налоговому органу в представлении документа, и получила штраф ( НК РФ). Суды поддержали инспекцию, отметив, что действующее законодательство не ограничивает право инспекции истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы. При наличии оснований полагать, что в налоговой отчетности (декларации) заявлены недостоверные сведения, направленные на занижение налоговой базы либо завышение налогового вычета, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика соответствующие документы. Более того, налогоплательщик не вправе давать оценку обоснованности истребования налоговым органом тех либо иных документов, что определяется исключительно усмотрением налогового органа, который будет проводить проверку ( АС Московского округа от 19.06.2024 года по делу № А41-86719/2023 (отказное определение ВС РФ от 10.09.2024 года № 305-ЭС24-17052).
Пример 2. В ходе «камералки» декларации по НДС инспекторы истребовали ряд документов, в т.ч. штатное расписание, трудовые договоры и договор ГПХ с физлицами, привлеченными к выполнению работ (услуг), договоры аренды транспортных средств/строительной техники. Суд апелляционной инстанции указал, что инспекторы неправомерно истребовали вышеуказанные документы, т.к. они не являются документами, которые налоговый орган в соответствии со и НК РФ вправе истребовать для проведения камеральной проверки. Эти документы не подтверждают и не опровергают реальности операций налогоплательщика с контрагентами, в отношении которых в налоговой декларации заявлены налоговые вычеты по НДС. Требование инспекции в части истребования отмеченных документов необоснованно (Постановление 13ААС от 01.02.2025 года по делу №А56-56020/2024).
Пример 3. При камеральной проверке декларации по НДС инспекторы истребовали оборотно-сальдовые ведомости, карточки счетов и суды поддержали в этом налоговый орган. Отмечая, что налоговый орган вправе запрашивать любые документы, содержащие информацию, необходимую для проведения налоговой проверки. Перечень таких документов не является исчерпывающим (например, АС Московского округа от 21.05.2024 года по делу № А41-86721/2023).
Как видим, налоговые органы любят при камералках истребовать «первичку» и прочие документы и суды различных округов по-своему реагируют на такие действия. Поэтому важно перед судебным процессом оценить всю «фактуру дела» и вероятный исход спора с помощью профильного эксперта — .
Налогоплательщики вправе не выполнять требование инспекции о представлении документов в рамках камеральной проверки, если это не предусмотрено нормами налогового законодательства, истребуемые документы не относятся к предмету и периоду проверки (например, Постановление АС ЗСО от 02.12.2022 года по делу № А81-8184/2021, АС ПО от 24.11.2022 года по делу № А55-22756/2021, АС МО от 31.05.2022 года по делу № А40-76469/2021).
Встречаются на практике требования, в которых указана необходимость представить аналитическую информацию, оформить сопоставительные таблицы, заполнить таблицу прогнозов (поступления денежных средств от контрагентов, уплаты налогов и пр.). Инспекции не вправе требовать представление такой информации ( ФНС от 26.06.2023 года № СД-4-2/8096@, от 13.09.2012 года №АС-4-2/15309, Постановление АС Московского округа от 09.02.2015 № Ф05-17110/2014 по делу № А40-32972/14).
Также не допускается, как противоречащее налоговому законодательству ( письма ФНС от 26.06.2023 года № СД-4-2/8096@):
- замена истребования документов (информации) путем включения в иные документы, направляемые плательщикам, просьб, требований и иных текстов, смысл которого определенно позволяет предположить плательщику, что он обязан представить вне рамок , НК РФ те или иные документы;
- получение документов при наличии ограничений на такое истребование (ст. 88 НК РФ), иными способами, не предусмотренными НК РФ, в т.ч. запрос по телефону и пр).
Налоговые органы не могут использовать в качестве доказательств, документы/информацию, полученные с нарушением положений НК РФ ( НК РФ, ФНС от 03.08.2022 года № СД-4-22/10067@, от 02.12.2021 года № ЕА-4-15/16838).
Кстати, из содержания требования должно быть ясно, какие конкретно документы и за какой период необходимо представить в инспекцию. При этом суды признают правомерным истребование документов, в отношении которых не указаны конкретные реквизиты при условии, что содержание требования позволяет четко определить, какие документы необходимы инспекции (например, Постановление АС ЗСО от 02.12.2022 года по делу № А81-8184/2021, АС МО от 04.03.2022 года по делу № А40-95154/2021).
Если же налогоплательщик не может самостоятельно установить состав и требуемых документов, ему следует направить в ответ на требование инспекции письмо, в котором указать на невозможность исполнения требования и попросить уточнить его содержание (одновременно направив «заявление», а именно — уведомление о продлении срока представления документов (приложение № 1 к ФНС от 21.02.2024 года № СД-7-2/148@).
Повторное истребование документов
В пункте 5 статье 93 НК РФ закреплено правило, в соответствии с которым при проведении налоговой проверки инспекция не вправе запрашивать документы, которые ранее уже были представлены в налоговый орган при проведении камеральных или выездных налоговых проверок или в ходе проведения налогового мониторинга.
Это правило также действует в ситуации, когда налогоплательщик состоит на учете в нескольких инспекциях по разным основаниям (к примеру, по основному месту постановки на учет, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств и т.д.).
Если компания получает требование о представлении документов, которые ранее уже направлялись налоговому органу, можно повторно их не представлять. Такое право налогоплательщика закреплено в п. 5 ст. 93 НК РФ.
Можно не представлять документы, которые ранее были направлены в рамках камеральных, выездных, «встречных» проверок и иных мероприятий налогового контроля. Однако, есть исключение из правила, так, придется продублировать отправку документов:
- если документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, и они были возвращены проверяемому лицу;
- если документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.
Обязательно надо уведомить инспекцию о том, что истребуемые документы были представлены ранее. Форма уведомления и его формат утверждены приказом ФНС России от 21.04.2024 года № СД-7-2/148@. В уведомлении обязательно указываются (п. 5 ст. 93 НК РФ):
- реквизиты документа, которым (приложением к которому) были представлены документы (информация;
- наименование налогового органа, в который были представлены документы (информация).
Уведомление представляется в срок, установленный для представления документов. Т.е, в общем случае при истребовании документов в рамках камеральной проверки, срок подачи уведомления — 10 рабочих дней (ст. 93 НК РФ). Уведомление может быть представлено лично или через представителя либо передается в электронной форме по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика. Лица, на которых в соответствии с НК РФ не возложена обязанность по представлению налоговой декларации в электронной форме — могут направить это уведомление по почте (заказным письмом).
Истребование документов за пределами срока проведения камеральной налоговой проверки
Статьей 88 НК РФ закреплен срок проведения камеральной проверки, который в общем случае составляет 3 месяца со дня представления декларации. Исключения составляют налоговые декларации по НДС, для которых определен срок проверки 2 месяца со дня представления декларации (может быть продлен до 3 месяцев) и декларации по НДС, представленные иностранными организациями, состоящими на учете в «российском» налоговом органе — 6 месяцев со дня представления декларации (абз.1 и 4 п.2 ст. 88 НК РФ).
На практике бывают ситуации, когда срок камеральной проверки истек, а инспекция проверку не завершила и направляет налогоплательщику требования о представлении документов. Такое требование противоречит положениям НК РФ.
Правоприменительная практика исходит из того, что по смыслу нормы п. 2 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан осуществить все проверочные мероприятия в отношении принятой им декларации в установленный для проведения камеральной проверки срок. Возможность направления налогоплательщику требования о представлении документов, необходимых для проведения камеральной проверки, по истечении срока, отведенного на проведение проверки, НК РФ не предусматривает (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года № 57, ФНС от 22.08.2014 года № СА-4-7/16692). Например, суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по требованию, составленному в последний день камеральной проверки налоговой декларации по НДС и направленному налогоплательщику уже после её окончания (Постановление АС СКО от 03.04.2023 № Ф08-2113/23 по делу № А53-20394/2022).
Таким образом, если инспекция направит требование о представлении документов по истечении срока, отведенного НК РФ на проведение «камералки», налогоплательщик вправе не выполнять такое требование, как не соответствующее НК РФ, сообщив об этом налоговому органу.
Мы рассмотрели только некоторые, наиболее часто встречающиеся нарушения, допускаемые налоговым органом при истребовании документов. Каждое требование, полученное от инспекции необходимо анализировать индивидуально с учетом всестороннего анализа как правомерности истребования документов, так и их возможного влияния на формирование выводов налогового органа по результатам проверки.
имеют большой практический опыт в защите прав бизнеса и готовы оказать профессиональную поддержку, чтобы Ваша компания имела возможность получить наилучший результат.
