Налог на прибыль: декларация за 2022 год

Новая форма и новый срок сдачи декларации

Новый срок

С 1 января 2023 в связи с введением единого налогового счета и единого налогового платежа (Федеральный закон от 14.07.2022 N 263-ФЗ) для плательщиков налога на прибыль изменен срок представления в налоговый орган налоговых деклараций.

По итогам 2022 года декларацию по налогу на прибыль нужно представить не позднее 25 марта 2023 года (п. 3, п. 4 ст. 289 НК РФ в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ), но с учетом выходных дней последним днем срока будет — 27 марта 2023 года (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Годовую декларацию по налогу на прибыль за 2022 год нужно представлять в налоговый орган по обновленной форме. Такие традиционные ежегодные корректировки формы, формата и порядка заполнения декларации по налогу на прибыль утверждены Приказом ФНС от 17.08.2022 г. N СД-7-3/753@.

Изменения в форме «для всех»

В форме декларации за 2022 год изменения носят точечный характер и не затрагивают широкий круг налогоплательщиков. Лист 01 «Сумма налога к уплате по данным налогоплательщика» и Лист 02 «Расчет налога» не подверглись изменениям (за исключением обновленных штрих кодов).

В связи с появлением новых видов доходов, необлагаемых налогом на прибыль дополнена новыми кодами таблица «Коды доходов, не учитываемых при определении налоговой базы; расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков» (Приложение 4 к Порядку заполнения декларации):

616 — доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по договору займа (кредита), заключенному до 1 марта 2022 года с иностранной организацией (иностранным гражданином), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившей (получившим) право требования по такому договору займа (кредита) до 31 декабря 2022 года (абз. 2 пп.21.5 п.1 ст. 251 НК РФ).

617 — доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по оплате права требования по обязательствам, вытекающим из указанного в абз. 2 пп.21.5 п.1 ст. 251 НК РФ договора займа (кредита), которое приобретено налогоплательщиком по договору уступки права требования, в случае принятия решения о прощении такого обязательства иностранной организацией (иностранным гражданином), заключившей (заключившим) договор уступки права требования (абз. 3 пп.21.5 п.1 ст. 251 НК РФ).

618 — доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств, связанных с выплатой иностранному участнику ООО действительной стоимости доли при выходе в 2022 году из состава участников такого общества или в результате его исключения в 2022 году из состава участников в судебном порядке (абз. 4 пп.21.5 п.1 ст. 251 НК РФ).

619 — доходы в виде сумм прекращенных обязательств кредитора перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе), если обязательства этого кредитора прекратились в связи с прекращением обязательств перед ним заемщика, а также прекращением обязательств лиц, предоставивших обеспечение исполнения обязательств этого заемщика (пп. 21.6 п.1 ст. 251 НК РФ).

Изменения для «Курил»

Федеральным законом от 09.03.2022 N 50-ФЗ в НК РФ внесена новая статья 246.3 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, осуществляющей деятельность на территории Южно-Курильского, Курильского или Северо-Курильского городского округа». Она распространяется на правоотношения с 1 января 2022 года. При этом такие организации не освобождаются от обязанностей налогового агента по налогу на прибыль. Пункт 1.16 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль дополнен информацией о том, что — организации, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по статье 246.3 НК РФ при исполнении обязанности налоговых агентов представляют в налоговые органы по итогам отчетных (налоговых) периодов Расчет в составе Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.3 Раздела 1 и Лист 03, указывая в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» код «231».

Изменения для МХК

Скорректированы разделы декларации, связанные с изменением условий применения налоговых ставок по доходам международных холдинговых компаний (МХК) (ст. 284 НК РФ в ред. Федерального закона от 26.03.2022 N 66-ФЗ) — Лист 3 и Лист 4, порядок их заполнения и форматы.

Условия применения МХК пониженных ставок налога на прибыль установлены в ст. 284.10 НК РФ (Федеральный закон от 25.02.2022 N 18-ФЗ). Согласно изменениям в Листе 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» дивиденды МКХ отражаются по строкам 35, 36, 37, 38. К расшифровке общей строки 035 «Дивиденды, начисленные получателям дохода — международным холдинговым компаниям, в том числе» добавлена строка 038, в которой будут отражаться дивиденды МХК, облагаемые по иным ставкам, а дивиденды МХК по ставке 5% — в строке 037, по которой ранее отражались дивиденды, облагаемые по иным ставкам. Лист 04 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в п.1 ст. 284 НК РФ» дополнен новыми кодами доходов, связанными с МХК:

• «10» — доходы в виде процентов по долговым обязательствам МХК, облагаемые по ставке 10%, установленной пп. 4 п. 4 ст. 284 НК РФ;
• «11» — доходы в виде процентов, полученных МХК облагаемые по ставке 5%, установленной пп. 5.4 ст. 284 НК РФ;
• «12» — дивиденды, полученные МХК от иностранных организаций, облагаемые по ставке 5% (пп.2.1 п.3 ст. 294 НК РФ);
• «13» — доходы МХК при использовании ею прав на объекты интеллектуальной собственности, облагаемые по ставке 10% (п.4.3 ст. 284 НК РФ);
• «14» — доходы МХК от предоставления ею прав на объекты интеллектуальной собственности, облагаемые по ставке 5% (п. 4.4 ст. 284 НК РФ).

Особенности состава годовой декларации

Дополнительно к «основным» листам декларации представляются:

• Приложение № 4 к Листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» по убыткам, переносимым на будущее по правилам ст. 283 НК РФ;
• Лист 07 по средствам целевого финансирования, целевым средствам и другим поступлениям, перечисленным в п.1. и п. 2 ст. 251 НК РФ;
• Лист 08 по самостоятельной (симметричной, обратной) корректировке налоговой базы, налога (убытков) (ст. 105.18 НК РФ);
• Лист 09 и приложение к нему если налогоплательщик является контролирующим лицом контролируемой иностранной компании (ст. 25.15 НК РФ, ст. 309.1 НК РФ).

Ретроспективные и другие важные изменения по налогу на прибыль

Налоговый учет лизинговых операций

С 1 января 2022 года применяются новые правила налогового учета по договорам лизинга, заключенным с 1 января и позднее. По таким договорам лизингополучатели учитывают в налоговой базе по прибыли лизинговые платежи как при обычной аренде. Если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость лизингового имущества, подлежащего по окончании договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости (пп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ). Минфин РФ разъяснил, что выкупной стоимостью предмета лизинга, предусмотренной пп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ является цена договора купли-продажи, на основании которой предмет лизинга по окончании срока действия договора лизинга переходит в собственность лизингополучателя (письмо Минфина РФ от 15.02.2022 N 03-03-06/1/10332). Предмет лизинга теперь амортизируется в общеустановленном порядке только лизингодателем.

При этом по действующим на 01.01.2022 договорам лизинга лизингодатель и лизингополучатель учитывают доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ, в редакции, действующей на 31.12.2021, то есть в прежнем порядке, который зависел от условий договора лизинга в части выбора балансодержателя (п.1 ст.2, п.4 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ).

Положительные курсовые разницы в 2022 году

Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ «задним числом» изменена дата признания положительных суммовых разниц в целях налогообложения прибыли. С 1 января 2022 года доход от положительной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) возникает у налогоплательщика на дату их прекращения (исполнения) (пп. 7.1 п. 4 ст. 271 К РФ в ред. Федерального закона N 67-ФЗ, п. 4 ст. 5 Федерального закона N 67-ФЗ). Новый порядок признания для целей налогообложения положительных курсовых разниц является временным. Он применяется с 1 января 2022 по 31 декабря 2024 и не зависит от даты возникновения требований (обязательств) (см. письмо Минфина РФ от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82036).

По общему правилу, действовавшему в 2022 году отрицательные курсовые разницы признавались в налоговом учете в прежнем порядке, т.е. на дату погашения требований/обязательств и на последний день каждого месяца. Минфин разъяснял, что отказаться от применения временного порядка отражения курсовых разниц нельзя (письма Минфина РФ от 17.05.2022 N 03-03-06/2/4544, от 27.05.2022 г. N 03-03-06/3/49721, от 14.07.2022 N 03-03-06/3/67959, 04.08.2022 N 03-03-06/2/75668).

Согласно «инструкции» финансового ведомства для целей налогообложения прибыли по требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте, в 2022 году:

• исчисленная отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (пп.5 п.1 ст. 265 НК РФ, пп. 6 п.7 ст. 272 НК РФ);
• исчисленная положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается в составе внереализационных доходов. Рассчитанные в общем порядке, но не признанные в доходах суммы положительной курсовой разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств);
• при прекращении требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте (см. письма Минфина РФ от 27.09. 2022 N 03-03-06/1/93287, от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82027).

Таким образом, ежемесячное (на последнее число текущего месяца) отражение в составе доходов положительной курсовой разницы в 2022 году не предусмотрено. Отход от данного порядка учета курсовых разниц является нарушением правил налогового учета доходов и расходов, что влечет за собой искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ (письмо Минфина РФ от 17.10.2022 N 03-03-06/1/100210).

Ретроспективный пересчет отрицательных курсовых разниц за 2022 год

Временный порядок учета положительных курсовых разниц в 2022 году у многих налогоплательщиков привел к «налоговым» убыткам в «прибыльной» декларации из-за отсутствия внереализационных доходов в виде положительных курсовых разниц. Если требования и обязательства в иностранной валюте не были прекращены в 2022 году, в налоговом учете организации могут быть отражены значительные суммы внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц.

Однако в декабре 2022 года законодатели дали возможность налогоплательщикам изменить порядок учета отрицательных курсовых разниц в налоговом учете «задним числом» и уменьшить суммы таких расходов (пп.6 и пп.6.2 п.7 ст. 272 НК РФ, Федеральный закон от 19.12.2022 № 523-ФЗ).

По требованиям и обязательствам в иностранной валюте, не прекращенным по состоянию на 31 декабря 2022 года, в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), отрицательные курсовые разницы можно признать в расходах только на момент их исполнения, т.е. на дату оплаты.

Это добровольный выбор налогоплательщика. О таком решении необходимо уведомить налоговый орган в произвольной форме. Уведомление направляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль, в которой учтен перерасчет отрицательных курсовых разниц. Уменьшить сумму внереализационных расходов можно в декларации за последний отчетный период 2022 года (т.е. в уточненной декларации за 9 или 11 месяцев 2022 года) или в декларации за 2022 год.

Понятно, что при представлении «уточненки» вырастут суммы авансовых платежей по итогам 9 (11) месяцев. Но при своевременной уплате налога по итогам 2022 года не будут начислять пени на суммы увеличения авансовых платежей по налогу за отчетные периоды 2022 года. Однако при представлении «уточненки» за 9 месяцев 2022 году у организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, вырастет не только авансовый платеж за этот период, но и суммы ежемесячных авансовых платежей в 4 квартале 2022 года и 1 квартале 2023 года. Поэтому понятно, что «доначислить» себе налог на прибыль, если налогоплательщик принял такое «интересное» решение, «выгоднее» в декларации за год.

«Альтернативные» правила учета отрицательных курсовых разниц банки применять не могут. Им дали право в 2022 году не применять временный порядок признания в доходах положительных курсовых разниц, предусмотренный пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, т.е. они смогут учитывать курсовые разницы в обычном порядке как до 2022 года (пп.2 ст.3 Федерального закона от 19.12.2022 № 523-ФЗ).

Списание прощенных долгов по иностранным займам

По общему правилу, суммы прощенных долгов (списанная кредиторская задолженность) признаются внереализационным доходом у должника на дату прощения долга за исключением ряда случаев, предусмотренных в п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 18 ст. 250 НК РФ). В качестве антикризисной поддержки бизнеса в период санкций статья 251 НК РФ была дополнена льготой, по освобождению от налога в 2022 году дохода налогоплательщика-заемщика, возникающего при прощении долга иностранным заимодавцем (пп. 21.5 п.1 ст. 251 НК РФ). Эту льготу можно назвать «многострадальной», с марта 2022 года, ее формулировки претерпели две корректировки.

В июле Федеральный закон от 14.07.2022 N 323-ФЗ, расширил сферу действия льготы пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ, но исключил из необлагаемых доходов суммы процентов, учтенных в расходах. Затем в ноябре Федеральным законом от 21.11.2022 г. N 443-ФЗ было уточнено, что необлагаемые суммы прощенных обязательств по займам и кредитам включают в себя проценты, учтенные в составе внереализационных расходов (см. абзац 2 пп. 21.5 п.1 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.11.2022 г. N 443-ФЗ). Таким образом, с учетом последних правок данной нормы, распространенных на отношения с 1 января 2022 года, не включаются во внереализационные доходы налогоплательщика, как основная сумма прощенного долга по займу (кредиту), так и проценты по нему, в т.ч. учтенные в «налоговых» расходах.

Таким образом с 1 января 2022 года не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств:

• по договору займа (кредита), заимодавцем (кредитором) по которому на 1 марта 2022 года является иностранная организация (иностранный гражданин), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившей (получившим) право требования по такому договору займа (кредита) до 31 декабря 2022 года (в том числе процентов, учтенных в составе внереализационных расходов);
• по оплате права требования по обязательствам, вытекающим из указанного договора займа (кредита), которое приобретено налогоплательщиком по договору уступки права требования, в случае принятия решения о прощении такого обязательства иностранной организацией (иностранным гражданином), заключившей (заключившим) договор уступки;
• связанных с выплатой иностранному участнику общества с ограниченной ответственностью действительной стоимости доли при выходе в 2022 году из состава участников такого общества или в результате его исключения в 2022 году из состава участников в судебном порядке.

Также в «ноябрьских поправках», применяемых с 1 января 2022 года, законодатели уточнили, что освобождение от налога на прибыль применяется при прощении долгов по займам и кредитам, заимодавцем (кредитором) по которому на 1 марта 2022 года является иностранная организация (иностранный гражданин). До внесения изменений для освобождения суммы прощенных долгов от налога на прибыль требовалось, чтобы договоры займа (кредита) были заключены до 1 марта 2022 года. В чем же суть таких поправок? Первый вопрос, который возник при введении изменений: если иностранное лицо в 2022 году, например, в феврале, простило долг по договору займа (кредита), можно ли воспользоваться льготой? Прежняя формулировка пп. 21.5 п.1 ст. 251 НК РФ позволяла это сделать, т.к. договор был заключен до 1 марта. Официальных разъяснений по данному вопросу автору пока обнаружить не удалось.

Может ли применяться норма при прощении долга по займу, если российская организация приобрела право требования долга по займу у иностранной организации (заимодавца) ДО 1 марта 2022 года и простила долг по займу российской организации — должнику в 2022 году? Кто в этом случае считается заимодавцем на 1 марта 2022 года?

Вероятно, по задумке законодателей суммы прощенных долгов по договорам займа (кредита) хотели освободить от налога на прибыль только в тех случаях, когда решение об «избавлении» от долгов по выданным займам (кредитам) «иностранцы» приняли после 1 марта. Иными словами, когда стало очевидным, что российский заемщик (должник) не сможет вовремя вернуть долг, в т.ч. с учетом ограничений валютного законодательства. Поэтому при прощении долга «иностранцами» до 1 марта 2022 года или при приобретении долга у иностранных лиц российской организацией до 1 марта 2022 года и прощении этого долга в 2022 году применение освобождения от налога на прибыль таких доходов может вызвать споры с налоговыми органами.

Также отметим, что прощение задолженности для целей налогового учета должно подтверждаться соответствующими документами, оформленными в соответствии с требованиями ГК РФ (или) требованиями применимого иностранного законодательства, а также первичными учетными документами, оформленными в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (см письмо Минфина РФ от 28.09.2022 N 03-03-06/1/93591).

Расходы на поддержку мобилизованных и контрактников

Федеральный закон от 21.11.2022 г. N 443-ФЗ «задним числом» внес в главу 25 НК РФ положения, расширяющие возможности налогоплательщиков по учету расходов на поддержку участников СВО, их семей и восстановлением «новых территорий»:

1. В состав командировочных расходов включены выплаты работнику в виде безотчетных сумм, право на выплаты которых установлено актом Президента РФ и (или) актом Правительства РФ, в целях возмещения его дополнительных расходов, связанных с командированием на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры, в размерах, определенных локальными нормативными актами работодателя, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в такой командировке (пп. 12 п.1 264 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.11.2022 г. N 443-ФЗ, применяется в отношении расходов, понесенных с 1 января 2022, п.14 ст. 14 Федерального закона от 21.11.2022 г. N 443-ФЗ);
2. В состав внереализационных расходов включены расходы в виде безвозмездно переданных денежных средств и (или) иного имущества, указанных в пункте 93 статьи 217 НК РФ, т.е. можно учесть в расходах деньги (материальную помощь) и иное имущество, безвозмездно переданное мобилизованным лицам и (или) членам их семей, и лицам, проходящим военную службу по контракту о пребывании в добровольческом формировании или по контракту, заключенному в порядке п. 7 ст. 38 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ, а также членам их семей (пп.19.12 п.1. ст. 265 НК РФ в ред. Федерального закона от 21.11.2022 г. N443-ФЗ, применяется в отношении расходов, понесенных с 1 января 2022, п.14 ст. 14 Федерального закона от 21.11.2022 г. N 443-ФЗ);
3. С 24 февраля 2022 года безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются суммы денежных обязательств, которые прекращены по основаниям, указанным в ст. 2 Федерального закона от 07.10.2022 N 377-ФЗ «Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы РФ, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» (абзац 16 п. 2 ст. 266 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.11.2022 г. N 443-ФЗ, п.16 ст. 14 Федерального закона от 21.11.2022 г. N 443-ФЗ).

Временно возобновлена льгота по РИД, обнаруженных при инвентаризации

Федеральным законом от 28.05.2022 N 149-ФЗ с 1 января 2022 года возобновлена льгота, предусмотренная пп. 3.6 п.1 ст. 251 НК РФ, которая действовала в НК РФ в 2018-2019 годах, на период 2020-2021 гг. она была приостановлена. Данная норма разрешает налогоплательщикам не учитывать во внереализационных доходах имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности (РИД), выявленные при проведении инвентаризации имущества и имущественных прав. предусмотренная пп. 3.6 п.1 ст. 251 НК РФ. Закон продлил действие пп. 3.6 п.1 ст. 251 НК РФ на период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2024 года включительно, а для налогоплательщиков, числящихся на 1 января 2022 года в Едином реестре субъектов малого и среднего предпринимательства — с 1 января 2022 года по 31 декабря 2026 года включительно.

При заполнении годовой декларации необходимо проинспектировать изменения, которые произошли за отчетный год в порядке исчисления налога на прибыль. Не исключено, что в круговороте дел были упущены важные новации. Если вы затрудняетесь в применении новых правил, опытные аудиторы, налоговые консультанты и юристы компании «Правовест Аудит» всегда готовы оказать помощь в решении ваших вопросов. Избежать ошибок при расчете налога на прибыль поможет комплексный аудит со страховкой от налоговых претензий. Минимизируйте налоговые и финансовые риски, работайте с профессионалами!