Налогообложение при выплате действительной стоимости доли кипрской компании при выходе из ООО в 2024

Ответ:

По общему правилу, при выплате в адрес иностранной компании, выходящей из состава участников российской организации, действительной стоимости доли российская организация выступает налоговым агентом по налогу на прибыль. При этом к доходу иностранной организации применяется налоговая ставка 20% независимо от размера доли участия и срока владения данной долей.

Соответственно, в общем случае, при выплате действительной стоимости доли в адрес иностранной компании «М», российская компания «К» выступает налоговым агентом. При этом налоговая база определяется как действительная стоимость доли, уменьшенная на оплаченную стоимость доли (величину вклада в уставный капитал), а также на величину имущественного взноса в денежной форме (без учёта средств, безвозмездно возвращённых Компании «К», если применимо).

При этом, в настоящее время не может быть применён иной порядок налогообложения дохода (с применением налоговой ставки 15%) в виде выплаты действительной стоимости доли, установленный международным Соглашением с Республикой Кипр, так как отдельные положения данного Соглашения приостановлены Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585.

Редомиляция компании «М» в иную юрисдикцию, позволяющую применить льготный режим налогообложения на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения, имеет смысл только в том случае, если компания «М» предполагает ведение в данной юрисдикции реальной предпринимательской деятельности. В случае если налоговыми органами будет установлено, что перевод в другую юрисдикцию несёт в себе исключительно «налоговую цель», то неудержанная сумма налога исходя из ставки 20% будет взыскана с компании «К», с привлечением к ответственности по ст. 123 НК РФ, а также взысканием пеней по ст. 75 НК РФ.

Обоснование:

Налогообложение при выплате действительной стоимости кипрской компании при её выходе из ООО

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ). Прибылью иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ согласно ст. 306 НК РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налогооблагаемый в России доход возникает у иностранной организации только в том случае, если такой доход будет признаваться доходом, полученным от источников в РФ, подлежащим налогообложению у источника выплаты (при условии, что деятельность иностранной организации не приводит к возникновению постоянного представительства в РФ).

Открытый перечень доходов иностранной организации от источников в РФ и подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, приведён в статье 309 НК РФ. В указанной норме поименованы в основном разновидности «пассивного дохода», которые связаны с использованием собственности иностранных организации на территории РФ, однако не связаны с осуществлением иностранной организацией каких-либо действий в РФ. В частности, к таким доходам относится:

• дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абз. 2 п. 1 ст. 250 НК РФ) (подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации (подп.11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

При этом налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в размере 20% со всех доходов, за исключением указанных в подп. 2-4 п. 2 ст. 284 НК РФ и п. 3, п. 4 и п. 4.3 ст. 284 НК РФ с учетом положений ст. 310 НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 248 НК РФ). Подпункты 2-4 п. 2 ст. 284 НК РФ, а также п. 4 и п. 4.3 ст. 284 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применимы.

Следует учитывать, что п. 3 ст. 284 НК РФ устанавливает налоговые ставки для дохода в виде дивидендов. При этом ставка 0% предусмотрена исключительно для дохода в виде дивидендов, полученным российскими организациями при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов (на день принятия решения о выходе из организации или ликвидации организации соответственно) получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Соответственно, поскольку Компания «М» является иностранной компанией, то не подлежит применению указанная ставка к доходам в виде дивидендов, если бы таковые выплачивались российской Компанией «К» в адрес иностранной Компания «М». Для доходов иностранных организаций в виде дивидендов, полученных от российских организацией, применяется налоговая ставка 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В подпункте 2 п. 1 ст. 309 НК РФ ссылка на абз. 2 п. 1 ст. 250 НК РФ дана с целью указания на порядок определения налоговой базы: налоговая база в виде имущества, распределяемого в адрес иностранной организации, уменьшается на фактически оплаченную иностранной организацией стоимость доли, а также на величину денежного вклада в имущество общества (за вычетом денежных средств, уже полученных иностранным участником в пределах данного имущественного взноса).

Таким образом, по нашему мнению, при выплате действительной стоимости доли доход иностранной компании, в общем случае, подлежит налогообложению с применением налоговой ставки 20%. Применительно к рассматриваемой ситуации налоговая база определяется как величина действительной стоимости доли за вычетом фактически оплаченной стоимости доли (см. письма Минфина РФ от 26.03.2018 № 03-08-05/18746, от 01.08.2016 № 03-08-05/44916, от 03.08.2010 № 03-03-06/1/519). В данном случае она составит 350 млн. руб. (400 млн р. — 50 млн р.).

Применение Соглашения с Республикой Кипр об избежании двойного налогообложения

Пунктом 1 ст. 7 НК РФ предусмотрен приоритет международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения над нормами НК РФ. Соответственно, в случае если международным договором с каким-либо иностранным государством предусмотрен иной порядок налогообложения, чем это установлено НК РФ, то подлежит применению порядок, установленный таким международным договором. Например, доходы иностранной организации на основании такого международного договора могут или вовсе не облагаться налогом на прибыль в России (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ), или же облагаться налогом по более низкой ставке (п. 3 ст. 310 НК РФ), при условии получения российской организацией до даты выплаты дохода подтверждения, что иностранная организация является резидентом государства, с которым заключен соответствующий международный договор, а также подтверждение фактического права на доход (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Соглашением предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые российской компанией в адрес кипрской компании, подлежат налогообложению налогом на прибыль в России с применением налоговой ставки 15% (ст. 10 Соглашения).

При этом следует учитывать, что для целей применения международных договоров положительная разница между выплачиваемой действительной стоимостью доли и величиной фактически оплаченной стоимости доли подлежит классификации в качестве дивидендов, т.е. подпадает под действие статьи 10 «Дивиденды» Модельной конвенции ОЭСР, которая является основой для разработки отдельных международных соглашений по вопросам налогообложения (См. Определение ВС РФ от 14.12.2021 № 306-ЭС21-23651 по делу № А65-27690/2020; Определение ВАС РФ от 13.05.2014 № ВАС-5713/14 по делу № А05-5303/201; письма Минфина РФ от 17.12.2018 № 03-08-05/91848; от 07.04.2010 № 03-08-05/1; от 01.11.2010 № 03-08-05).

Таким образом, при выплате рассматриваемого дохода в адрес иностранной Компании «М» дохода в виде действительной стоимости доли у Компании «К» возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль с применением налоговой ставки 20%.

Редомиляция

В общем случае, под понятием «редомиляция» понимается изменение личного закона юридического лица вследствие перехода его из одной национальной юрисдикции в другую без потери его правосубъектности. Редомиляция предполагает изменение одного государства регистрации на другое государство регистрации при сохранении активов, прав и обязанностей по ранее заключенным сделкам.

Соответственно, Компания «М» может поменять текущее государство регистрации (Республика Кипр) на государство, с которым действие международного соглашения не приостановлено, и такое соглашение предусматривает более выгодные условия налогообложения дивидендов в России (а также в этом государстве с учётом национального законодательства). При этом обращаем Ваше внимание на следующее.

В случае же если такая иностранная компания обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица (не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков) которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора по вопросам налогообложения, то такая иностранная организация не признаётся организацией, имеющей право на данный доход (п. 3 ст. 7 НК РФ).

Таким образом, в случае если Компания «М» осуществит «редомиляцию» в иную юрисдикцию, которая предоставляет более выгодное условия налогообложения, при этом налоговыми органами будет установлено, что указанная «редомиляция» не имела какой-либо деловой цели (ст. 54.1 НК РФ), за исключением получения данного льготного режима налогообложения (иностранная компания является «кондуитной» или «транзитной компанией», т.е. не ведёт реальную предпринимательскую деятельность, а денежные средства были переведены фактическому выгодоприобретателю в иную юрисдикцию, которая не предоставляет льготный налоговый режим), то налоговыми органами будет отказано в применении данного льготного режима налогообложения, и сумма неправомерно неудержанного налога по ставке 20% будет взыскана с Компании «К» (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57; постановление АС МО от 14.09.2023 № Ф05-18371/2023 по делу № А40-272044/2022), с привлечением к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также взысканию пеней по ст. 75 НК РФ (См., напр., Определение СКЭС ВС РФ от 06.10.2023 № 305-ЭС23-13710 по делу № А40-121109/2022).

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».