Налоговый учет сертификатов на техническую поддержку оборудования в 2024

Question

Accepted Answer

Ответ:

Продать собственный сертификат как товар компания не может. Продажа сертификата на техническую поддержку оборудования организацией, фактически оказывающей эти услуги, свидетельствует о заключении договора возмездного оказания услуг. Соответственно, налогообложение должно осуществляться в порядке, предусмотренном для оказания услуг.

На дату получения денежных средств в счет продажи сертификата (то есть на дату получения предоплаты в счет предстоящей реализации услуг) организация должна начислить НДС с суммы полученных денежных средств (со стоимости этого сертификата).

Налоговая база для целей исчисления НДС признается на последний день месяца или квартала. На указанный день организации необходимо определить налоговую базу по НДС как стоимость оказанных услуг (пропорционально дням действия сертификата). Одновременно с этим организация вправе принять к вычету сумму НДС с предоплаты, приходящуюся на оказанные услуги.

В налоговом учете по налогу на прибыль выручка от оказания услуг по технической поддержке оборудования организации должна признаваться с учетом принципа равномерности. Для этого организации необходимо в учетной политике в целях налогообложения установить порядок признания доходов (ежеквартально или ежемесячно) в отношении указанного договора с учетом принципа равномерности признания доходов.

При этом по итогам каждого квартала (месяца) компании следует выставлять счета-фактуры или УПД на оказанные услуги по технической поддержке. Ограничиться единоразовым документом на передачу сертификата в этом случае нельзя.

Особенности оформления документов, сопровождающих передачу сертификата и оказание услуг по технической поддержке оборудования приведены ниже.

Обоснование:

Квалификация сертификата на техническую поддержку оборудования

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В рассматриваемой ситуации целью продажи сертификатов является предоставление услуг технической поддержкой оборудования и программного обеспечения. При этом организация самостоятельно оказывает указанные услуги, а не осуществляет перепродажу бланков сертификатов. Суть рассматриваемого сертификата заключается в том, что он предоставляет право приобретения определенных услуг в течение указанного в нем срока, поэтому отношения, связанные с реализацией такого сертификата, не могут рассматриваться в качестве отношений по реализации товаров. Сертификат в такой ситуации может быть квалифицирован, по нашему мнению, как договор об оказании услуг по технической (гарантийной) поддержке оборудования, заключенный на определенный срок (1-3 года), в т.ч. как абонентский договора оказания услуг (ст. 429.4 ГК РФ). Услуги будут оказаны лицу, указанному в сертификате.

Так, в п. 32 постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 N 49 отмечено, что абонентские договоры могут заключаться в том числе и о техническом обслуживании оборудования. Несовершение абонентом действий по получению исполнения (ненаправление требования исполнителю, неиспользование предоставленной возможности непосредственного получения исполнения и т.д.) или направление требования исполнения в объеме меньшем, чем это предусмотрено абонентским договором, по общему правилу не освобождает абонента от обязанности осуществлять платежи по абонентскому договору. Иное может быть предусмотрено законом или договором, а также следовать из существа законодательного регулирования соответствующего вида обязательств (п. 33 постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 N 49).

Анализ судебной практики также позволяет сделать вывод, что квалификация сертификатов, свидетельств, путевок и иных аналогичных документов зависит от цели их реализации (реализация бланков («бумажек») или заключение договора оказания услуг (продажи товаров)).

Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2012 N Ф06-2958/12 по делу N А49-6083/2011 суд отметил, что поскольку целью реализации путевок не являлось предоставление лечебно-профилактических и оздоровительных услуг, входящих в стоимость путевок, а осуществлялась продажа самих бланков, то отношения сторон регулируются нормами о купле-продаже товара. А в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 N 17АП-47/09 указано следующее: «Целью реализации путевок является именно предоставление лечебно-профилактических и оздоровительных услуг, входящих в стоимость путевок, а не продажа самих бланков путевок, поскольку в данном случае путевка не является самостоятельным объектом реализации (товаром), а только удостоверяет тот перечень услуг, которые оказывают санаторно-курортные, оздоровительные организации и организации отдыха населению». При этом суд разъяснил, что фактически между сторонами был заключен договор возмездного оказания услуг, в котором отсутствует материальный результат действия, оплачивается услуга как таковая (ст. 779-783 ГК РФ).

Применительно к абонементам на посещение тренажёрного зала (фитнес-клуб сам оказывает услуги) суд в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2008 N 07АП-4398/08 отметил, что истец передал ответчику не товар, а право на посещение его сотрудниками тренажёрного зала и пользования всеми его услугами, подтверждаемое документом — абонементом.

В отношении карт экспресс-оплаты услуг связи суды отмечают, что они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 НК РФ. По своей природе они являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.07.2005 N А06-4209у/4-24/04, ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2010 N Ф07-7821/2010 по делу N А26-6635/2009, ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 N А65-14340/07).

Применительно к подарочным сертификатам на услуги уполномоченные органы также отмечают, что подарочный сертификат товаром не является, он дает право предъявителю на приобретение услуг на сумму, указанную в сертификате. Соответственно, сумма, полученная организацией, рассматривается в качестве предварительной оплаты в счет оказания услуг, которые будут оказаны в будущем (смотрите, например, Минфина России от 08.02.2019 г. N 03-03-06/3/7605, письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 04.08.2009 N 17-15/080428). Аналогичная позиция обозначена в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498. ВС РФ указал, что денежные средства, полученные обществом при реализации своих подарочных карт, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем.

Уполномоченные органы, в свою очередь, признают карты экспресс-оплаты и сертификаты товаром только в случае осуществления купли-продажи карт (сертификатов), ранее приобретенных у лица, выпустившего данные карты (сертификаты) в целях дальнейшей реализации (смотрите, например, письма Минфина России от 18.09.2023 г. N 03-07-11/88753, от 26.10.2011 N 03-11-11/269, от 30.03.2010 N 03-11-11/84). Для целей налогового учета оформление сертификата на получение его покупателем товаров, работ, услуг в течение срока, указанного в сертификате, рассматривается как способ подтверждения предварительной оплаты за товары и услуги (письма Минфина России от 31.01.2023 г. N 03-03-06/1/7462, от 04.08.2022 г. N 03-03-06/1/75679, от 29.06.2021 N 03-03-06/1/51144, от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, определение ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498).

Многочисленная судебная практика по гражданским спорам также подтверждает, что при приобретении подарочных сертификатов у его эмитента, эмитент получает аванс в счет последующей продажи товаров (работ, услуг) (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2021 г. N 13АП-9904/21 по делу N А56-87195/2020, от 02.06.2020 г. N 13АП-6494/20 по делу N А56-85176/2019, определение Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 18.01.2022 г. по делу N 8Г-19575/2021[88-161/2022-(88-19367/2021)], апелляционное определение СК по гражданским делам Волгоградского областного суда от 12.08.2021 г. по делу N 33-8422/2021 и др.).

Таким образом, передача покупателю сертификата на техническое обслуживание оборудования свидетельствует о заключении договора возмездного оказания услуг на получение услуг в течение времени и на условиях, предусмотренных сертификатом (например, в течение 1-3 лет с даты приобретения сертификата или поставки (монтажа) оборудования (если передача сертификата произведена ранее поставки)). Соответственно, бухгалтерский учет и налогообложение должно осуществляться в порядке, предусмотренном для оказания услуг.

Документы при передаче сертификата покупателю

Полагаем, что передача самого бланка сертификата может осуществляться на основании акта приема-передачи сертификата или иного первичного документа, форма которого утверждена организацией. При передаче сертификата следует указать его реквизиты, например, «Сертификат № 2 от 01.11.2023 г. сроком с 01.11.2023 по 30.10.2024 г.». Можно указать номинал сертификата, например, «Сертификат № 2 от 01.11.2023 г. сроком с 01.11.2023 по 30.10.2024 г., номинал 980 000 руб., в т.ч. НДС 20%». Операция по передаче сертификата в налоговом учете не отражается (это все равно, что отдать 2-й экземпляр заключенного договора другой стороне).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Получение оплаты за сертификат, как уже говорилось выше, следует квалифицировать в качестве предварительной оплаты услуг по абонентскому техническому обслуживанию техники (письма Минфина России от 29.06.2021 N 03-03-06/1/51144, от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, определение ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498).

Соответственно, на дату получения денежных средств в счет продажи сертификата (то есть на дату получения предоплаты в счет предстоящей реализации услуг) у организации возникает налоговая база по НДС в размере оплаченной суммы (номинальной стоимости этого сертификата) (абзац 6 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

При получении сумм оплаты в счет предстоящего оказания услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня получения сумм оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Поэтому при получении оплаты за сертификат, вам следует выставить счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. При этом в графе 1а «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» следует указать наименование услуг, предусмотренных сертификатом (договором), например, «Услуги технической поддержки (Сертификат № 2 от 01.11.2023 г. сроком с 01.11.2023 по 30.10.2024 г.)» (пп.4 п.5.1 ст.169 НК РФ). В строке 5 «К платежно-расчетному документу» следует указать реквизиты платежного документа, на основании которого поступила оплата за сертификат.

На дату оказания услуг организации снова необходимо определить налоговую базу по НДС как стоимость этих услуг (за вычетом НДС) (абзац 1 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Одновременно с этим организация вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную ранее с предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

При реализации услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно положениям пункта 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Поэтому датой реализации услуг является дата их фактического оказания (день потребления услуги заказчиком) (ст. 779 ГК РФ, Письма Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283, от 27.05.2015 г. N 03-03-06/1/30408).

Учитывая что в данном случае в период действия сертификата у его покупателя имеется право на получение услуг от исполнителя в любой момент (фактически услуги могут как предоставляться по запросу покупателя, так и не предоставляться в случае отсутствия таких запросов и при этом денежные средства в случае отсутствия запросов на техподдержку не возвращаются покупателю) полагаем, что данные услуги можно квалифицировать как «длящиеся», т.е. услуги, оказываемые непрерывно в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

По длящимся услугам, оказываемым изо дня в день (абонентское обслуживание, связь, интернет, аренда, охрана и т.п.) днем оказания услуги является последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются (потребляются) услуги (Письмо Минфина России от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 28.02.2013 г. N 03-07-11/5941).

Поэтому в рассматриваемом случае, по нашему мнению, налоговую базу по НДС следует определять на последний день квартала (или месяца), в котором действовал сертификат, пропорционально количеству дней в месяце.

Например, сертификат действует с 15.11.2023 г. в течение 1 года (366 дней). Его стоимость 439200 руб., в т.ч. НДС 20%-73200 руб. Значит, стоимость 1 дня обслуживания будет составлять 1200 руб., в т.ч. НДС 200 руб. Соответственно в налоговую базу по НДС на 31.12.2023 года должно быть включено 47 000 руб. ((1200 — НДС 200)*(16 дней в ноябре + 31 день в декабре)).

Также отметим, что с точки зрения ГК РФ акт об оказанных услугах свидетельствует об отсутствии претензий сторон к качеству и количеству оказанных услуг (ст.779 ГК РФ). ГК РФ (глава 39 «Возмездное оказание услуг») не требует составления акта по услугам для принятия заказчиком услуг. ВАС РФ в Определении от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 по делу N А50П-1723/2009 указал, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обществом перед заказчиком принятых на себя обязательств), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах.

Как мы поняли из вопроса, условия договора на техническую поддержку (условия сертификата) не будут предусматривать подписание какого-либо отдельного акта приемки-передачи услуг по техподдержке.

Таким образом, по нашему мнению, для отражения в учете факта оказания услуг по технической поддержке заказчику теоретически достаточно справки бухгалтера (первичного документа- см. пп.1 ст.313 НК РФ) с расчетом стоимости оказанных услуг за прошедший квартал (месяц) и договора с заказчиком (сертификата). Но вместе с тем наличие какого-либо дополнительного документа, удостоверяющего факт оказания услуг, не будет лишним, в т.ч. для документального подтверждения заказчиком услуг осуществленных расходов и минимизирует его налоговые риски.

Варламова Виктория
Советник налоговой службы II ранга, руководитель отдела консалтинга, главный эксперт по бухучету и налогообложению «Правовест Аудит», аттестованный аудитор

Кроме того, как уже говорилось выше, независимо от оформления акта об оказанных услугах или иного документа, организация обязана выставить счет-фактуру на стоимость оказанных услуг по техническому обслуживанию.

Поэтому, полагаем, что наиболее оптимальным вариантом документооборота в вашем случае, будет выставление в адрес покупателя УПД, с функциями счета-фактуры и первичного документа. При этом в сертификате (или договоре, определяющем условия обслуживания по сертификату) можно оговорить, что вы выставляете УПД на стоимость оказанных услуг по технической поддержке оборудования каждый квартал. При отсутствии письменных возражений по объему и качеству оказанных услуг в течение 5-ти рабочих дней по окончании квартала (месяца) по итогам которого выставлен УПД, стороны считают, что УПД подписан покупателем (заказчиком), т.е. отсутствуют претензии к объему и качеству оказанных услуг.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аванса или предоплаты (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Т.е. денежные средства при оплате сертификата в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются (определение ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, письма Минфина России от 29.06.2021 N 03-03-06/1/51144, от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428

Налоговая база по налогу на прибыль возникает на дату реализации товаров (работ, услуг) (т.е. на дату оказания услуг одним лицом другому лицу) (п.1 ст.39 и п.3 ст.271 НК РФ).

Как уже говорилось, согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Следовательно, доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (смотрите письма ФНС России от 14.09.2021 N АБ-4-20/13041@, Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408).

Кроме того, в п. 1 ст. 271 НК РФ определено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Также положениями ст. 271 НК РФ предусмотрено распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов НК РФ в следующих случаях:

по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

При этом каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письма Минфина России от 17.02.2011 N 03-03-06/1/107, от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745, см. также письма Минфина России от 17.02.2020 N 03-03-06/1/10860, от 27.11.2017 N 03-07-11/78178, от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699).

В рассматриваемой ситуации исполнитель получает доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам. Такие доходы должны признаваться с учетом принципа равномерности. Для этого организации необходимо в учетной политике в целях налогообложения установить порядок признания доходов (ежеквартально или ежемесячно) в отношении указанного договора с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, по нашему мнению, в вашей ситуации следует учитывать доходы по сертификату (выручку по абонентскому договору об оказании услуг по технической поддержке) равномерно в течение срока действия договора (сертификата) — на последний день отчетного (налогового) периода.

Составление разового акта на передачу сертификата (или на оказание услуг по сервисной поддержке оборудования) не изменяет порядок равномерного учета доходов.

Документы на выполнение работ по гарантийному ремонту и обновлению ПО

Отметим, что каждый факт хозяйственной деятельности организации должен оформляться первичным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ). Поэтому, по нашему мнению, при выполнении гарантийного ремонта или обновления ПО в рамках сертификата вам следует составить акт выполнения заявки (акт выполненных работ, акт обновления ПО и т.п.), подтверждающий выполнение обязательств по технической поддержке оборудования или иной первичный документ, форма которого утверждена в учетной политике (далее — акт). Данные первичные документы необходимы, в т.ч. для подтверждения экономической обоснованности расходов на оказание услуг по технической поддержке оборудования и в качестве доказательства того, что вы исполняете заявки клиентов и делаете это в срок, установленный договором (сертификатом).

Поскольку стоимость выполненных работ (услуг по обновлению ПО) входит в общую стоимость услуг по технической поддержке оборудования, по нашему мнению, определять и указывать в актах стоимость выполненных работ (услуг по обновлению ПО) НЕ нужно.

Так, согласно пп. 4, пп. 5 п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа в том числе являются.

содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Как следует из буквального прочтения приведенной нормы, при отражении в первичном учетном документе величины натурального измерения факта хозяйственной жизни допускается неотражение величины его денежного измерения. На наш взгляд, альтернативность обозначена союзом «или».

Данную точку зрения подтверждает и судебная практика. Например, в постановлении Шестнадцатого ААС от 15.09.2016 N 16АП-3549/16 судом отмечено, что формулировка ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ свидетельствует о воле законодателя признавать «правильными» первичные учетные документы, имеющие хоть один из вышеуказанных реквизитов (в зависимости от характера хозяйственной операции). При этом была признана ошибочной ссылка налогового органа на нормы ст. 12 Закона N 402-ФЗ (о том, что объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению), т.к. данные нормы не содержат указания на обязательное наличие денежного измерения в первичном документе. В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 03.02.2016 N Ф08-9815/15 по делу N А61-175/2015 также говорится о том, что п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательным реквизитом первичного учетного документа называет как натуральное и (или) денежное измерение фактов хозяйственной жизни одновременно, так и одного из них в отдельности.

Рекомендации по заполнению отдельных реквизитов формы УПД (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@) также определяют, что для УПД со статусом «2» (только как первичный документ) возможно заполнение строк (1), (1а), (2), (6), (7), граф 1, 2 или 2а, 3 и 9 в целях исполнения требований п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ о наличии в документе подробной информации о содержании факта хозяйственной жизни и величины натурального и (или) денежного измерения.

Таким образом, в документах, подтверждающих выполнение заявок по гарантийному ремонту или обновлению ПО можно сделать отметку, в т.ч., что работы выполняются в рамках технической поддержки по сертификату.

При выполнении таких работ, по нашему мнению, налоговая база по НДС и налогу на прибыль не возникает, т.к. их стоимость включена в техническое обслуживание по сертификату, стоимость услуг по которому включается в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль на последний день квартала (месяца), т.е. фактически выполненные работы являются услугами по технической поддержке.

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».