НДС по российскому этапу автомобильной междуна­родной перевозки в 2023

Понятие международной перевозки

При реализации услуг по международной перевозке товаров, а также транспортно-экспедиционных услуг в рамках международных перевозок налогообложение НДС происходит по нулевой ставке (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Налоговое законодательство определяет международную перевозку как перевозку товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Иными словами, ключевым фактором для квалификации перевозки как международной в целях применения ставки НДС 0 % является нахождение одной из точек маршрута (отправления или назначения) за пределами территории РФ.

Поэтому, если в соответствии с договором перевозки или договором транспортной экспедиции предусмотрена перевозка или организация перевозки из РФ на территорию иностранного государства или в обратном направлении, перевозчик (экспедитор) должен предъявить клиенту НДС по ставке 0%, даже если стоимость услуг по договору разделена на стоимость услуг до и после границы РФ (как правило, такое разделение стоимости услуг делают для определения таможенной стоимости товаров, поскольку расходы на перевозку товаров до границы формируют их таможенную стоимость).

Для применения нулевой ставки НДС при международных перевозках автомобильным транспортом, налогоплательщику необходимо представить следующий пакет документов:

• контракт (его копия) на оказание услуг международной перевозки товаров;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз/ввоз товаров за/в пределы территории РФ (п. 3.1 ст. 165 НК РФ), с соответствующими отметками таможенных органов или электронные реестры указанных документов (п. п. 15, 20 ст. 165 НК РФ).

Перечисленные документы представляются в налоговые органы в течение 180 дней с даты проставления отметки таможенными органами на товаросопроводительных документах (п. 9 ст. 165 НК РФ). В случае если налогоплательщик не соберет необходимый пакет документов в срок, он должен будет уплатить в бюджет НДС по ставке 20% по итогам квартала, в котором были оказаны услуги.

Если перевозка разделена на несколько этапов? Практика правоприменения

На практике далеко не всегда международная перевозка товара представляет собой единую операцию и осуществляется одним и тем же лицом. Зачастую перевозочный процесс разбит на несколько этапов: один перевозчик осуществляет транспортировку товара по российской территории до/от границы РФ, а другой перевозчик — на международной части маршрута. Также экспедитор может привлечь разных перевозчиков или субэкспедиторов для перевозки товаров на отдельных этапах.

Какую ставку применять перевозчику, экспедитору или субэкспедитору по «российскому этапу» перевозки? С одной стороны, формально точка отправления и точка назначения находятся на территории РФ. С другой стороны, такая перевозка связана с экспортом или импортом товара, что само по себе определяет ее международный характер.

В пункте 18 Постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Пленум ВАС РФ сформировал позицию, в соответствии с которой оказание услуг по международной перевозке (а также транспортно-экспедиционных услуг в рамках международной перевозки товаров) «несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый — второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса)».

Таким образом, Пленум ВАС РФ прямо указал на возможность применения ставки НДС 0 % всеми участниками процесса международной перевозки (в том числе субисполнителями) и неважно, на каком этапе они привлечены. Впоследствии данная позиция получила развитие.

В Определении от 25.04.2018 № 308-КГ17-20263 по делу №А53-30316/2016 Верховный суд РФ указал, что «из содержания подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налоговая ставка 0 процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории Российской Федерации.

В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18 процентов», т.е. по общей ставке (в настоящее время — 20 %).

Таким образом, Верховный суд РФ сформировал подход, в соответствии с которым услуги по перевозке товара по российской территории должны быть не только связаны с товаром, отправляемым на экспорт или ввезенным на территорию РФ в порядке импорта, но и осуществляться в рамках единого перевозочного процесса.

При этом суд не разъяснил, при каких условиях этапы перевозки рассматриваются как части «единого перевозочного процесса».

Иными словами, данный этап перевозки должен быть предусмотрен договором на оказание услуг международной перевозки и в рамках перевозки должен быть оформлен комплект документов, из которых следует международный характер перевозки.

Т.е. из совокупности представленных для применения нулевой ставки НДС документов должно явно следовать, что все этапы перевозки являются частью единого процесса.

Как правило, бывает сложно подтвердить нулевую ставку НДС при осуществлении перевозки импортных товаров по территории РФ. Причем для применения «правильной» ставки НДС суды довольно часто оценивают условия поставки импортных товаров.

К примеру, в споре экспедитора с налоговым органом арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика и подтвердил применение ставки НДС 20 % в отношении услуг по грузоперевозке между российскими пунктами отправления и назначения в отношении импортного товара. При этом суд установил, что пункт назначения перевозки импортного товара на территории РФ не охватывался внешнеторговым контрактом, груз был принят перевозчиком на территории РФ уже после перехода права собственности к заказчику (грузополучателю), товар уже прошел процедуру выпуска для внутреннего потребления (решение Арбитражного суда Ульяновской области от 10.08.2022 по делу №А72-2049/2022, подробнее см. кейс: Заказчик международной перевозки отстоял вычет НДС по внутрироссийскому маршруту).

В другом деле суд пришел к выводу, что оказанные налогоплательщиком услуги по организации перевозки товара не являются частью международной перевозки с перегрузкой товаров в порту города Владивостока с одного транспорта на другой, поэтому они не подлежат обложению налогом по ставке 0 процентов. Суд учел, что по условиям внешнеторговых контрактов стоимость перевозки товара до его места поставки в Российской Федерации включена в стоимость товара, обязательства по доставке товара из Вьетнама в порт г. Владивосток возложены на иностранного продавца. При этом в момент получения доставленного импортного товара в порту г. Владивосток к покупателю перешло право собственности, товары были выпущены в таможенной процедуре для внутреннего потребления. Таким образом, российский перевозчик был привлечен к перевозке уже выпущенных для внутреннего потребления товаров только в границах территории РФ. В результате суд пришел к выводу, что перевозчиками была осуществлена перевозка товара именно по территории Российской Федерации, а не привлечение Общества для выполнения отдельного этапа международной перевозки импортных товаров, следовательно, такая перевозка облагается НДС по общей ставке (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.01.2021 №Ф07-15831/2020 по делу №А05-2593/2020).

Принимая решение о необходимости применения нулевой ставки НДС соисполнителями услуг по перевозке товаров (осуществляющими доставку товара со станции Забайкальск до конечных покупателей в РФ, а также перегрузку товаров на станции Забайкальск), суд пришел к выводу, что данные услуги являются частью международной перевозки. При этом суд установил, что пункт отправления товаров расположен за пределами Российской Федерации (Китай), товар принимался и перегружался в РФ, и компания, привлекавшая исполнителей для перевозки на российском этапе, обладала сведениями о том, что оказываемые услуги касаются ввезенного из Китая товара и являются частью международной перевозки (постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.10.2022 по делу №А40-274402/2021).

В другом деле суды указали на правомерность применения перевозчиком ставки НДС 0 %, несмотря на то, что пункты, между которыми осуществлялась перевозка груза, находились на территории Российской Федерации (акватория порта Новороссийск — район в Республике Адыгея). При этом суды установили, что перевезенный налогоплательщиком груз являлся предметом международного контракта на поставку, и первоначальный пункт его отправки находился за пределами Российской Федерации. Факт того, что до российской границы груз доставлялся силами поставщика, не меняет характер перевозки как международной, состоящей из нескольких этапов. Суды также учли, что на документах, представленных налогоплательщиком в инспекцию, имеются отметки таможенных органов, свидетельствующие о перемещении грузов в рамках международной перевозки. В накладных и транзитной декларации налогоплательщик указан в качестве перевозчика. Во время оказания Обществом услуг по перевозке груз находился под процедурой таможенного транзита, без статуса «находящегося в свободном обращении» до момента уплаты таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление. Все эти факторы позволили судам сделать вывод о наличии единого перевозочного процесса в рамках международной перевозки (постановление АС Волго-Вятского округа от 13.08.2021 г. по делу №А43-51269/2019).

Иными словами, суды, рассматривая дела о применении нулевой ставки на российском этапе международной перевозки, анализируют совокупность факторов, которые позволяют установить, являлся ли данный российский этап частью единого перевозочного процесса, в частности:

1. определяют, регулируется ли перевозка на «российском этапе» условиями контракта на международную перевозку;
2. анализируют перевозочные документы, которыми оформляются все этапы перевозки, а также состав информации, которой владел перевозчик на российском этапе, в частности, был ли осведомлен перевозчик об экспортном / импортном характере перевозки, может ли он представить в налоговый орган предусмотренные п. 3.1 ст. 165 НК РФ документы, необходимые для подтверждения ставки НДС 0 %.

Кроме того, анализируя перевозочный процесс, суды могут принимать во внимание факультативные признаки:

• момент перехода права собственности на товар;
• таможенный режим товара, который был предметом российского этапа перевозки.

К примеру, в указанном выше деле №А72-2049/2022 Арбитражный суд Ульяновской области, подтверждая применение ставки НДС 20 %, учел факт принятия импортного товара российским перевозчиком уже после того, как право на него перешло российскому покупателю (заказчику перевозки), и товар прошел процедуру выпуска для внутреннего потребления.

В то же время, если, к примеру, предметом международной перевозки является экспортируемый товар, то на российском этапе он может быть еще не помещен под таможенный режим экспорта. Однако данное обстоятельство не препятствует применению нулевой ставки НДС, если российский этап представляет собой часть единого перевозочного процесса (в частности, предусмотрен соответствующим контрактом на международную перевозку), и перевозчик представляет в налоговый орган комплект документов в соответствии с п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Если совокупность указанных выше факторов и обстоятельств каждой конкретной перевозки позволяет сделать вывод о едином процессе перевозки, то суды приходят к выводу о применении нулевой ставки. Если же суды устанавливают, что перевозка по территории РФ является самостоятельно услугой, не связанной непосредственно с международной перевозкой экспортируемого / импортированного товара (в частности, в отсутствии «российского этапа» перевозки в договоре международной перевозки / транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки), то она облагается НДС по общей ставке (20 %).

Рассмотрим применение данных подходов на примерах.

Ситуация 1

Между заказчиком, реализующим товар на экспорт, и автоперевозчиком заключен один договор перевозки, например, из РФ в Китай, однако стоимость услуг разделена на два этапа: перевозка товара от склада заказчика до границы РФ и перевозка товара от точки на границе РФ до иностранного покупателя.

В такой ситуации из условий договора явно следует, что каждый этап перевозки является частью единого перевозочного процесса, а, следовательно, вся стоимость перевозки облагается по ставке 0 %. При этом, нулевая ставка подлежит применению и в той ситуации, когда для фактической транспортировки товара исполнитель привлек субисполнителя (перевозчика по территории РФ).

Ситуация 2

Заказчик заключил отдельный договор с автоперевозчиком на перевозку импортного товара от границы РФ до своего склада. При этом данный товар уже прошел таможенное оформление и был выпущен для внутреннего потребления в РФ. Заказчик не предоставил перевозчику информацию и документы, подтверждающие, что товар транспортируется в рамках международной перевозки товаров.

В этой ситуации перевозка по российской территории, по сути, представляет собой самостоятельную услугу (а не этап международной перевозки товара). Соответственно, она облагается НДС по общей ставке (20 %).

Ситуация 3

В рамках исполнения договора транспортной экспедиции, предметом которого являлась организация перевозки товара из Китая в РФ, экспедитор заключил отдельный договор перевозки товара на российской территории.

В этой ситуации, на наш взгляд, по услугам экспедитора и перевозчика подлежит применению нулевая ставка, поскольку перевозка на российском этапе является частью международной перевозки товара из Китая в РФ, которая определена договором транспортной экспедиции.

При этом, для того, чтобы российский перевозчик подтвердил применение ставки НДС 0%, экспедитор должен передать ему комплект документов, подтверждающих международный характер перевозки в соответствии с п. 3.1 ст. 164 НК РФ (в том числе, транспортные документы с отметками таможенных органов, подтверждающие, что товар пересек границу РФ).

Может ли перевозчик «выбрать» ставку НДС?

Правоприменительная практика уже на протяжении многих лет придерживается однозначного подхода о том, что налоговая ставка является обязательным для применения налогоплательщиками элементом налогообложения.

При этом применение некорректной ставки влечет за собой негативные последствия и для заказчика перевозки: счета — фактуры с некорректной ставкой НДС (в частности, 20 % вместо 0 %) не могут являться основанием для принятия заказчиком предъявленных исполнителем сумм НДС к вычету. Такой подход, в частности, закреплен в Определениях Верховного суда РФ от 27.04.2018 № 307-КГ18-1802, от 27.11.2015 № 307-КГ15-14655, от 28.06.2021 № 309-ЭС21-4629, Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 13893/08.

К примеру, в деле, рассмотренном АС Северо-Западного округа (постановление от 19.02.2020 №Ф07-395/2020 по делу №А56-20661/2019), заказчик, которому инспекция отказала в применении вычетов по НДС, предъявленного экспедитором по договору организации международных перевозок по ошибочной ставке, добился взыскания с экспедитора сумм излишне начисленного НДС, а также процентов за пользование денежными средствами как неосновательного обогащения. При этом в данном деле суд опирался на то, что предметом услуги по организации перевозки был перемещаемый через границу России товар (а, следовательно, применению подлежала нулевая ставка).

Отметим, однако, что у перевозчика (экспедитора) есть право отказаться от применения нулевой ставки при оказании услуг по международной перевозке товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (п. 7 ст. 164 НК РФ). Для этого необходимо представить в налоговый орган соответствующее заявление не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять нулевую налоговую ставку. При этом отказаться можно только одновременно в отношении всех операций по международной перевозки экспортных товаров (и иных указанных в п. 7 ст. 164 НК РФ операций) и только на срок не менее 12 месяцев. Иными словами, выборочный отказ не допускается.

Если же перевозчик (экспедитор) в установленный срок в порядке, установленном НК РФ, не отказался от применения нулевой ставки, то он обязан облагать соответствующие операции по ставке 0 % (на это в частности указал Конституционный суд РФ в Определении от 15.05.2007 № 372-О-П, ВАС РФ в Постановлениях от 20.12.2005 № 9252/05 и 9263/05).

Также отметим, что отказаться от применения нулевой ставки НДС при оказании услуг по международной перевозке импортных товаров нельзя.

Таким образом, определение надлежащей ставки НДС при оказании сложносоставных услуг по международной перевозке товара требует тщательного анализа документов, оформляющих каждый этап перевозочного процесса, условий перевозки и экономической сущности реализуемой операции. Индивидуальный подход к оценке каждой операции по перевозке с учетом подходов правоприменительной практики позволит и перевозчиками, и заказчикам уберечь себя от значительных налоговых и гражданско-правовых рисков.