Сумма полученной от поставщика премии (бонуса) не связана с оплатой реализованных товаров, поэтому в налоговую базу по НДС покупателем не включается (письма Минфина России от 13.12.2010 N 03-07-07/78, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737).
Однако, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11 проанализировав частный случай (налоговый спор между инспекцией и ООО) дополнительно указал, что:
- стимулирующие премии, выплачиваемые поставщиками покупателям товаров за достижение определенного объема закупок являются формой торговых скидок и изменяют стоимость уже реализованных товаров;
- налоговые обязательства поставщика и покупателя в результате выплаты стимулирующей премии должны быть пересмотрены.
Для поставщиков такая квалификация премии чревата составлением корректировочных счетов-фактур и заявлением дополнительных вычетов по НДС, а для покупателей частичным восстановлением налога, ранее принятого к налоговому вычету.
Принимая во внимание вышеуказанное Постановление ВАС, Минфином России выработана следующая позиция (письма от 07.09.2012 N 03-07-11/364, от 06.09.2012 N 03-07-11/356, от 03.09.2012 N 03-07-15/120, от 31.08.2012 N 03-07-03/159, от 16.08.2012 N 03-07-11/301 и др.):
- в части продовольственных товаров, вне зависимости от условий договора, рассматриваемые премии не изменяют стоимость ранее поставленных товаров. Соответственно отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя;
- в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения), такая премия (вознаграждение) исходя из условий договора может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.
При этом финансисты указали, что при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ).
Указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (п. 10 ст. 172 НК РФ).
В свою очередь покупатель при уменьшении стоимости отгруженных товаров, обязан частично восстановить соответствующие суммы НДС в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:
- дата получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
- дата получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Указанная позиция Минфина доведена до налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@ и обязательна для применения.
Таким образом, отправной точкой для решения вопроса о применении НДС в отношении бонусов и премий, выплачиваемых продавцом покупателю непродовольственных товаров (соответственно, о корректировке налоговых обязательств по НДС у сторон), должны являться обстоятельства конкретной сделки. Ведь именно эти обстоятельства анализируют суды при разрешении спорных ситуаций между налогоплательщиками и контролирующими органами.
Выход из создавшейся ситуации - установить в договоре скидки на последующую партию товара в зависимости от выполнения определенных условий договора. В этом случае рассчитанная сторонами скидка будет предоставлена поставщиком непосредственно при отгрузке следующей партии товара путем установления более низкой цены в первичных документах и счетах-фактурах. Никаких последующих корректировок в данной ситуации сторонам проводить не придется.
В статью 154 НК РФ вносится уточнение, согласно которому налоговая база по НДС должна подлежать корректировке при предоставлении поощрительных премий покупателю за объемы купленных им товаров только в том случае, если из условий договора будет прямо следовать, что премии изменяют цену товара. При изменении стоимости товаров (работ, услуг) предусматривается возможность выставления единого корректировочного счета-фактуры на составленные ранее несколько счетов-фактур.
Изменения вступят в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Текст Федерального закона опубликован на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) 8 апреля 2013 г.
Аудиторы, налоговые консультанты и юристы компании "ПРАВОВЕСТ Аудит" готовы ответить на ваши вопросы и оказать профессиональную помощь в разрешении различных налоговых, бухгалтерских и правовых вопросов.
Автор статьи:
аудитор, куратор по вопросам налогообложения и бухучета «ПРАВОВЕСТ Аудит»
Ирина Б. Остафий
