НДС при принудительном переходе с УСН

Принудительный переход от упрощенной системы налогообложения

Юридическое лицо теряет право на применение УСН в результате несоответствия условиям (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) Причем налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие (п.4 ст. 346.13 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты НДС установлен Налоговым кодексом (гл. 21 НК РФ).

Поскольку операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то налогоплательщик обязан исчислить НДС и предъявить его с составлением счета-фактуры (п. 1 ст. 167 НК РФ, ст. 168 НК РФ и ст. 169 НК РФ) на наиболее раннюю из дат:

• день отгрузки (передачи) услуг;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения услуг.

Обязанность выставить счет-фактуру возникает у плательщика НДС не позднее пяти календарных дней, считая с этих дат (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Выставленные заказчику счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж, данные которой являются основанием для формирования налоговой декларации по НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 5.1 ст. 174 НК РФ, пп. 1-3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

НДС при работе по упрощенной системе налогообложения

В общих случаях компании, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), поэтому авансы за услуги, полученные в период применения УСН, не содержат в своем составе НДС. Таким образом, у них не возникает обязанности по исчислению НДС и выставлению счетов-фактур при получении авансов от заказчиков в период применения ими УСН. И после утраты права на применение УСН, суммы авансов в налоговую базу по НДС не включаются (Письмо Минфина РФ от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2265). И соответственно, счета-фактуры на такие авансы не выставляются и в книге продаж не регистрируются.

НДС при переходе с УСН на общую систему налогообложения

После перехода компании на работу по общей системе налогообложения (ОСН) у нее возникают обязанности:

• предъявлять заказчику НДС в составе цены реализуемых услуг;
• не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг, выставлять счета-фактуры, в которых указывать соответствующие суммы НДС.

При этом, данные обязанности не зависят от даты, в которую заказчик услуг выполнил оплату: в период применения УСН или уже после перехода на ОСН (Письмо Министерства Финансов РФ от 04.05.2018 № 03-07-11/35126). Если предоплата за услуги была получена в период применения УСН, то выходит, что оплата услуг заказчиком была произведена без НДС, а реализация услуг будет осуществляться уже с учетом НДС. Нормы Налогового кодекса не определяют специального порядка исчисления и уплаты НДС по операциям, совершенным с начала квартала до момента нарушения условий применения УСН.

И в случае, когда аванс от заказчика получен в период применения УСН, а отгрузка осуществляется уже после перехода на ОСН, счет-фактура на отгрузку выставляется в общеустановленном порядке с применением обычной, а не расчетной, ставки НДС. В книге продаж такой счет-фактура регистрируется обычным образом, с указанием исчисленной суммы НДС по ставке 20% или 10%.

Кроме варианта уплаты НДС за счет собственных средств, исполнить обязанности по начислению НДС можно следующими способами:

• договориться с покупателем о включении НДС в изначально согласованную цену договора. Если покупатель согласен, то нужно оформить дополнительное соглашение к договору, в котором указать, что цена включает в себя НДС, и выставить покупателю счета-фактуры с НДС по расчетной ставке 20/120 или 10/110;
• оформить с покупателями дополнительные соглашения к ранее заключенным договорам об увеличении цены договоров на сумму НДС и выставить им счета-фактуры с НДС по ставке 20% или 10%.

Если выделить НДС из договорной цены расчетным способом, оформления с заказчиком дополнительного соглашения к договору, то есть риск получить претензию от налоговых органов (Письмо Минфина РФ от 03.03.2020 № 03-07-11/15710). Важно отметить, что позиция — «сумма НДС всегда является частью цены договора и выделяется из цены для целей налогообложения» — находит свое подтверждение в судебной практике. Пленум ВАС РФ в постановлении «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» привел свои разъяснения на этот счет: при отсутствии в договоре прямого указания на включение в цену суммы налога, и если из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, не следует иное, то судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю сумма НДС выделяется из указанной в договоре цены (п. 17 Постановления от 30.05.2014 № 33). При этом, ставка НДС определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Дополнительную информацию на этот счет можно найти в «Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ» (п. 30 № 1 2019, утвержден Президиумом ВС РФ 24.04.2019).

Судебная практика показывает, что утратившая право на применение УСН компания имеет основания применить расчетную ставку НДС к стоимости реализованных товаров, работ или услуг, в цене которых НДС не был учтен ранее (постановления АС Западно-Сибирского округа от 06.07.2020 №Ф04-2277/20 по делу №А70-17566/2019 и АС Поволжского округа от 21.01.2020 №Ф06-55971/19 по делу №А12-3046/2018). Но учитывая позицию Минфина, велика вероятность, что данную точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.

Подводим итоги

НДС не начисляется на суммы авансов, полученных до перехода на УСН. Счета-фактуры не выставляются, в книге продаж такие авансы отражены не будут. Но в случае, когда аванс или частичная предоплата от заказчика получен в период применения УСН, а отгрузка осуществляется уже после перехода на ОСН, счет-фактура на момент отгрузки выставляется в общеустановленном порядке с применением обычной (не расчетной) ставки НДС. В книге продаж такой счет-фактура регистрируется обычным образом, с указанием исчисленной в нем суммы НДС (по ставке 20% или 10%). При утрате права на применение УСН наиболее приемлемый способ исполнить обязанность плательщика НДС — оформить с заказчиком дополнительное соглашение к договору, где будет указано, что цена включает в себя НДС, и выделить НДС из договорной цены расчетным способом 20/120. Если этого не сделать, то есть вероятность, что право на расчетную ставку НДС придется отстаивать в налоговом споре. Хотя суды пока вставали на сторону налогоплательщика.