НДС при реализации товаров с таможенного склада в 2024

Question

Accepted Answer

Ответ:

По нашему мнению, если следовать разъяснениям Минфина РФ, реализация товаров с таможенного склада покупателю на территории России не является объектом обложения НДС, т.к. местом реализации товаров территория РФ не является. Соответственно НДС покупателю не предъявляется, и счета-фактуры не выставляются.

Факт передачи товара и перехода права собственности оформляются в общеустановленном порядке, т.е. актом приемки-передачи товара и (или) товарной накладной, иными документами, определенными договором.

Обоснование:

Таможенный склад — таможенная процедура, в рамках которой помещенные под нее товары (пп. 1, 2 ст. 155, подп. 1 п. 2 ст. 156, п. 4 ст. 158 ТК ЕАЭС; подп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ):

сохраняют статус иностранных товаров;
должны размещаться на таможенном складе и не могут использоваться по своему функциональному назначению;
освобождаются от уплаты всех ввозных платежей, включая НДС, при соблюдении условий их помещения и использования в рамках этой процедуры.

Таким образом, при ввозе в Россию товаров и их помещении под таможенную процедуру таможенного склада не нужно уплачивать НДС.

С товарами, помещенными под процедуру таможенного склада, до ее завершения могут совершаться сделки. В частности, их можно продать (п. 5 ст. 158 ТК ЕАЭС). И тогда, при реализации данного товара с таможенного склада, у продавца возникает вопрос о месте реализации данного товара и уплаты НДС при проведении данной сделки.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 147 НК РФ для целей НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии хотя бы одного из перечисленных обстоятельств:

Товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
Товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.

Согласно п. 1 ст. 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. В ст. 6 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 «О государственной границе Российской Федерации» указано, что пределы территории РФ определяются по государственной границе, которая на местности должна обозначаться ясно видимыми пограничными знаками.

Как указано в ст. 2 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее — ТК ЕАЭС), под ввозом товаров на таможенную территорию понимается пересечение границы, в результате чего товары прибыли на таможенную территорию. Кроме того, в соответствии со ст.14 ТК ЕАЭС товары, ввозимые на таможенную территорию ЕАЭС, находятся под таможенным контролем с момента пересечения таможенной границы ЕАЭС.

Таким образом, по нашему мнению, при реализации товара внутри таможенного склада могут возникнуть налоговые последствия по уплате НДС при каждой перепродаже, так как Российская Федерация может быть признана местом реализации.

Такая позиция основана на следующем:

Таможенный склад фактически находится на территории РФ.
Фактически товар был ввезен на территорию РФ.
Сделка продажи товара имеет ту же экономическую природу, что и внутренние сделки по купле-продаже товара и в соответствии со ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения.

Каждый факт хозяйственной жизни на основании п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом первичные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления документа и содержание факта хозяйственной жизни (п. 2 ст. 9 данного закона). Поэтому, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю.

Минфин в своем Письме от 20.04.2020 N 03-07-11/31326 разъяснил, что в случае если на момент составления первичного документа, оформляемого на покупателя, товар находится за пределами территории РФ, местом его реализации территория РФ не признается и, соответственно, такая реализация объектом обложения НДС на территории РФ не является (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).

Отсюда следует, если при оформлении первичного документа на покупателя, товар находится на территории РФ (на таможенном складе), то, местом реализации товара признается территория РФ и у организации возникает объект обложения НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ и налоговая база, облагаемая по ставке 20%.

Но если при оформлении первичного документа на покупателя, товар находится за пределами территории РФ, местом его реализации территория РФ не признается и, соответственно, такая реализация объектом обложения НДС на территории РФ не является. Полагаем, что моментом начала отгрузки и транспортировки в данном случае может являться момент первого по времени составления документа организацией — продавцом на покупателя или перевозчика для доставки товара на таможенный склад, либо иного документа, свидетельствующего о том, что товар до помещения под таможенную процедуру таможенного склада был вывезен с территории иностранного государства. В таком случае, в момент начала отгрузки и транспортировки товар находится на территории иностранного государства, а Российская Федерация не признается местом реализации товаров.

Так, Минфин России в Письме от 22.07.2011 N 03-07-08/236, указал, что местом реализации товаров, вывезенных с территории иностранного государства и ввезенных на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре таможенного склада, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, операции по реализации таких товаров объектом обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются. Но в данном письме рассмотрена ситуация, когда реализация товаров производилась иностранной организацией в период нахождения данных товаров за пределами территории Российской Федерации (Письмо Минфина России от 26.11.2019 г. N 03-07-08/91667).

В Письме от 26.11.2019 г. N 03-07-08/91667 Минфин России, рассматривая ситуацию реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли (далее — БТ), разъяснил, что для реализации товаров Продавцом Покупателю такие товары должны быть первоначально помещены под таможенную процедуру БТ, что предполагает их обязательное нахождение в магазине беспошлинной торговли (МБТ) на территории Российской Федерации, завершение таможенной процедуры БТ помещением товаров под таможенную процедуру таможенного транзита, реализацию и последующее помещение под таможенную процедуру БТ Покупателем.

Следовательно, исходя из норм п. 1 ст.147 НК РФ местом реализации товаров в данном случае признается территория Российской Федерации. Как пишет Минфин России:

«При этом Налоговый кодекс не содержит норм, ставящих факт возникновения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса в зависимость от статуса товаров в таможенных правоотношениях, соответственно, „товары Союза“ и „иностранные товары“.

Наличие в Налоговом кодексе такого рода норм вело бы к экономически необоснованному отсутствию признания в качестве объекта налогообложения НДС операций по реализации товаров, имеющих в таможенных отношениях статус иностранных, на территории особой экономической зоны, на которой в соответствии с законодательством разрешены операции по реализации иностранных товаров, включая розничную реализацию, а также в иных случаях.»

То есть, Минфин России считает, что для целей определения места реализации товаров необходимо ориентироваться на момент начала отгрузки, когда реализуемые товары, хранящиеся на таможенном складе в России, отгружались на территорию Российской Федерации. В своих письмах Минфин РФ разъясняет (Письма Минфина России от 17.01.2019 г. N 03-07-08/1842, 30.06.2016 N 03-07-08/38240, от 26.11.2014 г. N 03-07-08/60101), что при завершении действия таможенной процедуры таможенного склада помещением товаров под иную таможенную процедуру, предусматривающую ввоз на территорию Российской Федерации, данные товары подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном ст. 151 НК РФ, как товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, по ставкам, предусмотренным п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

Также Минфин России отмечает, что с учетом изложенного при совершении указанных в п. 5 ст. 158 ТК ЕАЭС сделок, в том числе при реализации товаров с таможенного склада (в терминологии обращения), завершение действия таможенной процедуры «таможенный склад» (при необходимости такого завершения) может производиться как продавцом, так и покупателем товаров. Поэтому в таких обстоятельствах косвенные налоги не подлежат уплате.

При этом, четких разъяснений, может ли организация — продавец считать местом реализации товаров НЕ территорию РФ при реализации товаров с таможенного склада, Минфин РФ до 2023 года не давал. На аналогичные вопросы финансовое ведомство отвечало лишь об отсутствии объекта обложения НДС по пп.4 п.1 ст.146 НК РФ, т.е. при ввозе товаров на территорию РФ.

В Письме от 10.11.2023 г. N 03-07-08/107015 Минфин России указал, что что "письма Департамента, упоминаемые в письме, в том числе письмо от 17.01.2019 N 03-07-08/1842 о том, что при завершении действия таможенной процедуры таможенного склада помещением товаров под иную таможенную процедуру, предусматривающую их ввоз на территорию Российской Федерации, такие товары подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном статьей 151 Налогового кодекса Российской Федерации, как товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, сохраняют актуальность.

При этом реализация товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного склада, до завершения данной таможенной процедуры путем помещения товаров под иную таможенную процедуру, в том числе таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Исходя из последних разъяснений Минфина можно сделать вывод, что реализация товаров с таможенного склада покупателю на территории России не является объектом обложения НДС у продавца, т.к. местом реализации товаров территория РФ не является. Следовательно, НДС при такой продаже продавец не начисляет и счет-фактуру не выставляет.

Сделка по реализации товара оформляется в обычном порядке (учитывая, что оба ее участника являются резидентами РФ):

заключается договор купли-продажи, в котором указывается место реализации товара, порядок перехода права собственности (в каком месте, при каких условиях осуществляется переход права собственности, например, «реализуемый товар находится на таможенном складе»);
при передаче товара покупателю на товар оформляется накладная (УПД) и (или) иные документы, например, акт приема-передачи товара.

Обязанность по уплате ввозного налога возникнет при завершении действия процедуры таможенного склада — когда товары помещаются под иную ввозную таможенную процедуру (подп. 1 п. 1 ст. 161 ТК ЕАЭС). Например, под процедуру выпуска для внутреннего потребления (п. 1 ст. 134 ТК ЕАЭС). В этом случае такие товары должны облагаться НДС как товары, ввозимые на территорию России, и декларант должен уплатить ввозной налог (п. 2 ст. 134, подп. 1 п. 1 ст. 135, пп. 1, 9 ст. 136 ТК ЕАЭС; подп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ; Письмо Минфина от 17.01.2019 N 03-07-08/1842).

В заключении, считаем целесообразным отметить, что отсутствие однозначности при определении места реализации товаров, несет для продавца определенные налоговые риски. Не исключено, что обязанность уплаты НДС при реализации товаров на таможенном складе, будет оцениваться налоговыми органами в зависимости от оформления первичных документов «на отгрузку». То есть, если первичные документы на отгрузку (реализацию) товаров вашей компании будут выписаны продавцом на территории РФ (при передаче товаров на таможенном складе), то продавец должен будет начислить НДС по ставке 20%, то есть в общем порядке (подп. 1, 2 п. 1 ст. 147 НК РФ; Письмо Минфина от 22.07.2011 N 03-07-08/236).

Во избежание налоговых рисков продавец, как налогоплательщик, может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».