НДС при УСН с 2025

Кто на УСН не будет платить НДС

Как уже говорилось, организации и ИП, применяющие УСН с 01.01.2025 года признаются плательщиками НДС (ст. 143 и 346.11 НК РФ в ред. с 01.01.2025). Но этот налог (кроме НДС при ввозе товаров на территорию РФ и НДС при выполнении обязанностей налогового агента) будут платить не все «упрощенцы».

Если ваши доходы по данным налогового учета за 2024 год составили не более 60 млн руб., вы автоматически получаете освобождение от обязанностей плательщика НДС с 01.01.2025 г. в соответствии со ст.145 НК РФ (абз.3 п.1 ст.145 НК РФ).

Также автоматически освобождаются от обязанностей плательщика НДС вновь созданные организации и вновь зарегистрированные ИП.

Освобождение будет применяться пока доход с начала года не превысит 60 млн руб. Если в течение календарного года лимит в 60 млн руб. будет превышен — право на освобождение от НДС утрачивается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение (абз.3 п.5 ст.145 НК РФ с 01.01.2025).

При определении величины доходов, не учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы (указанные в п.11 ст.250 НК РФ) и субсидии, признаваемые в порядке, установленном п. 4.1 ст. 271 НК РФ, при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав) (п.1 и п.5 ст.145 НК РФ с 01.01.2025).

Но налогоплательщикам, освобожденным от обязанностей налогоплательщиков НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, представлять декларацию по НДС не нужно (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, Письмо ФНС РФ от 19.02.2016 N ЕД-3-15/679, Письмо ФНС РФ от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@, Письмо ФНС РФ от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@, Письмо ФНС РФ от 03.12.2013 N ЕД-4-15/21594, Письмо Минфина РФ от 14.02.2017 N 03-02-08/7946). Хотя из практики можем сказать, не исключено, что у налоговых органов на местах может быть иное мнение.

НДС при УСН с доходом более 60 млн

Налогоплательщикам УСН (с доходом боле 60 млн руб.) дается право выбора ставки НДС:

1. Применение общего порядка исчисления и уплаты НДС — ставки 20%, 10%, 0% с правом на применение налоговых вычетов (ст. 171,172 НК РФ).
2. Применение пониженных «упрощенных» ставок по НДС на основании п.8 ст.164 НК РФ, но с невозможностью принимать к вычету «входной» НДС (о нюансах расскажем ниже).

Данная норма (п.8 ст.164 НК РФ) предусматривает, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе производить налогообложение соответствующих операций по одной из «специальных» налоговых ставок:

5 % — если:

• доход за предшествующий календарный год по данным налогового учета не превысил в совокупности 250 миллионов рублей и нет оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС;
• в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, организация или индивидуальный предприниматель начинает исполнять обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (т.е. доход превысил 60 млн руб.).

Т.е. если, доходы «упрощенца» за 2024 год по данным налогового учета составили более 60 млн руб., но не более 250 млн руб. и принято решение применять «спецставки» НДС с 1 января 2025 г., то исчислять налог и выставлять счета-фактуры с 1 января 2025 года следует по ставке НДС 5%.

7 % — если доход за предшествующий календарный год по данным налогового учета не превысил в совокупности 450 миллионов рублей, и нет оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС и нет права на ставку 5%.

При этом отметим, что при получении предоплаты «упрощенцы» со «спецставками» применяют обратные ставки НДС — 5/105 или 7/107 (п.4 ст.164 НК РФ).

Соответственно если, доходы ИП или организации на УСН за 2024 год по данным налогового учета составили более 250 млн руб. и принято решение применять «спецставки» НДС с 1 января 2025 г., то исчислять налог и выставлять счета-фактуры с 1 января 2025 года следует по ставке НДС 7%.

При превышении порога в 250 млн руб. — ставка 7% применяется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем превышения (пп.1 п.8 ст.164 НК РФ).

При превышении порога 450 млн руб. — право на применение 7% утрачивается с 1-го числа месяца, в котором это произошло и применяются «обычные» ставки 20% (10%).

Кстати, при превышении 450 млн руб. право на применение УСН тоже теряется.

Величины размера доходов (250 млн руб. и 450 млн руб.) будут индексировать на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год (п.9 ст.164 НК РФ).

«Спецставки» НЕ применяются при исчислении НДС при ввозе товаров на территорию РФ и при выполнении «упрощенцами» обязанностей налогового агента по НДС в соответствии с п. 1, 3 — 6 ст. 161 НК РФ (абз.3 п.9 ст.164 НК РФ с 01.01.2025). В этих случаях НДС исчисляют в обычном порядке по ставкам 20% (10%).

Ставка 0% применяется «упрощенцами», выбравшими «специальные ставки» НДС, только в случаях, установленных пп. 1 — 1.2, 2.1 — 3.1, 7 и 11 п. 1 ст.164 НК РФ, т.е. преимущественно при осуществлении внешнеэкономической деятельности. В частности, по ставке 0% облагается (п.9 ст.164 НК РФ с 01.01.2025):

• экспорт товаров, в т.ч. в ЕАЭС (пп.1 и пп.1.1 п.1 ст.164 НК РФ);
• реализация физическим лицам товаров «за рубежом» (т.е. товаров, ранее вывезенных в таможенной процедуре экспорта с территории РФ этими налогоплательщиками на территорию иностранного государства, отгружаемых со склада (из помещения), находящегося на территории этого иностранного государства. Применяется при условии, что товар, реализованный физическому лицу, доставляется по адресу на территории иностранного государства, не являющегося государством — членом ЕАЭС (пп.1.2 п.1 ст.164 НК РФ в ред. с 01.01.2025 года));
• международная перевозка, в т.ч. транспортно-экспедиционные услуги (далее — ТЭУ) (пп.2.1 п.1 ст.164 НК РФ);
• перевалка в порту экспортных/импортных товаров (пп.2.5 п.1 ст.164 НК РФ);
• переработка товаров, ввезенных в таможенной процедуре «переработка...» (пп.2.6 п.1 ст.164 НК РФ);
• ТЭУ и услуги по предоставлению ж/д составов и контейнеров для перевозки экспортируемых товаров по территории РФ (пп.2.7 п.1 ст.164 НК РФ);
• «такс-фри» (пп.2.11 п.1 ст.164 НК РФ);
• ТЭУ при «таможенном транзите» (пп.3 п.1 ст.164 НК РФ);
• ТЭУ и ж/д составы при транзитных ж/д перевозках (пп.3.1 п.1 ст.164 НК РФ);
• реализация «дипломатам» (пп.7 п.1 ст.164 НК РФ);
• реализация «международным организациям» (пп.11 п.1 ст.164 НК РФ) и др.

Также отметим, что для «упрощенцев» со «спецставками» установлены ограничения на определение налоговой базы по НДС с «межценовой разницы». В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4, 5.1 и 5.2 ст.154 НК РФ, т.е. при реализации:

• имущества, в стоимость которого был включен НДС,
• сельхозпродукции, закупленной у физлиц,
• б/у бытовой техники, приобретенной у физлиц для перепродажи,
• автомобилей и мотоциклов, приобретенных у физлиц для перепродажи.

Такие «упрощенцы» исчисляют налоговую базу в общеустановленном порядке, т.е. предъявляют НДС дополнительно к договорной цене без НДС по ставке 5% или 7% (п.12 ст.154 НК РФ с 01.01.2025 г.), а не с «межценовой» разницы, как могли бы это сделать плательщики НДС с «обычными» ставками 20% (10%).

Организация или ИП обязаны применять «специальные» налоговые ставки, предусмотренные п.8 ст.164 НК РФ в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов (кварталов) начиная с первого налогового периода, за который представлена налоговая декларация, в которой отражены операции, подлежащие налогообложению по указанным ставкам.

Отметим, что положения ст.149 НК РФ «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» применяются налогоплательщиками на УСН независимо от выбранного вида ставок НДС (в ст.149 и п.8-9 ст.164 НК РФ нет ограничений по применению ст.149 НК РФ налогоплательщиками, применяющими п.8 ст.164 НК РФ). Т.е. если, например, организация на УСН реализует медтехнику, освобождаемую от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, то по таким операциям уплачивать НДС не придется.

Вычеты и исчисление НДС при применении ставок 5% или 7%

При применении «специальных» ставок НДС «входной» налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг) и НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ включается в стоимость приобретений (пп.8 п.2 ст.170, абз.5 п.2 ст.171 НК РФ в ред. с 01.01.2025) и соответственно к вычету не принимается, даже при осуществлении операций, которые облагаются НДС по ставке 0%.

По общему правилу налоговая база по НДС возникает на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п.1 ст.167 НК РФ). В случае получения налогоплательщиком предоплаты налоговая база по НДС должна быть определена им дважды: как на день получения предоплаты (п.1 ст.167 НК РФ), так и на день отгрузки товаров (работ, услуг) (п.14 ст.167 НК РФ). Продавец принимает к вычету НДС, исчисленный с предоплаты на дату отгрузки (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). И нет запрета на этот вычет НДС для «упрощенцев» со «спецставками».

Также ИП и организации на УСН со «спецставками НДС» могут принимать к вычету «свой» НДС:

• исчисленный ими при получении предоплаты в случае ее возврата покупателю при расторжении или изменении договора (п.5 ст.171, п.4 ст.172 НК РФ),
• с разницы, на которую уменьшилась стоимость отгруженных ими товаров (работ, услуг), в т.ч. при возврате товаров от покупателя (на основании «своих» корректировочных счетов-фактур (п. 13 ст. 171, п.10 ст.172 НК РФ)).

Как предъявить и исчислить НДС по договорам, «переходящим» на 2025 год

По общему правилу, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения суммы налога (п.1 ст.154 НК РФ) и продавец должен предъявить покупателю НДС дополнительно к их цене (тарифу) (п.1 ст.168 НК РФ).

И только, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (т.е. по ставке 20/120 или 10/110 или 5/105 (7/107) с 01.01.2025 г. в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ).

Таким образом, в случае, когда договор был заключен с продавцом на УСН, из его условий и обстоятельств заключения следует, что стоимость товаров (работ, услуг) не включает НДС. Поэтому продавцу, ставшему плательщиком НДС (и не освобожденному от таких обязанностей по ст.145 НК РФ) следует предъявить НДС сверх цены договора по соответствующим ставкам (20%/10%) или 5%/7%). Полагаем, что именно формальной позиции будут придерживаться налоговые органы при проверке исчисления НДС по «переходным» договорам у «упрощенцев», если в договоры не внесены изменения.

В тоже время вопрос об уплате НДС покупателями дополнительно к предусмотренной в договоре цене может быть спорным. Поэтому по длящимся договорам или договорам, исполнение которых будет уже после 01.01.2025 г., сторонам лучше заранее оговорить «новую» стоимость в дополнительном соглашении к договору.

В качестве примера приведем постановление девятого ААС от 13.06.2023 года по делу № А40-236292/22 (оставлено в силе Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 04.04.2024 г. № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022) о взыскании НДС с лицензиата НДС по «нероссийскому» ПО дополнительно к цене договора после 01.01.2021 г., когда передача прав на такие программы ЭВМ стала облагаться НДС.

Суд указал, что «если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог, не будет достигнуто между сторонами.».

Что касается госконтрактов, то в соответствии с положениями ч. 2 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 44-ФЗ) цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения. Финансовое ведомство разъясняет, что сфера применения Закона N 44-ФЗ, определенная ст. 1 данного закона, не включает отношения по исчислению и уплате налогов (Письма Минфина РФ от 20.03.2016 г. N 02-02-15/17135). Поэтому если правовое положение поставщика (подрядчика, исполнителя) изменилось таким образом, что сумма, получаемая им от реализации контракта, учитывается в налогооблагаемой базе по налогу на добавленную стоимость, условия контракта требуется уточнить и предъявить НДС в соответствии с п.1 ст.168 НК РФ, но с учетом неизменности цены контракта.

Поэтому если соответствующие изменения о возможности увеличения стоимости по госконтрактам на суммы НДС не будут внесены в Закон N 44-ФЗ (как это было при увеличении ставки НДС с 18% на 20%), не удастся предъявить покупателю по госконтракту НДС дополнительно к цене.

Но в этом случае, по мнению автора, НДС следует исчислить из установленной договором стоимости. Т.е. если, например, стоимость работ по госконтракту составляет 100 руб. без НДС и работы будут выполнены после 01.01.2025 г., по мнению автора, следует считать, что стоимость работ — 100 руб., в т.ч. НДС (по ставке, применяемой «упрощенцем»). Аналогичные выводы следуют из Определения ВС РФ от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 по делу N А58-9294/2017 (такой подход применялся при исчислении и уплате НДС по госконтрактам после утраты права на применение УСНО).

Суды подчеркивают, что по общему правилу, НДС является частью цены договора, и подлежит предъявлению покупателям. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе (Постановление АС ПО от 29.01.2020 N Ф06-44572/2019 по делу N А12-9362/2018). Аналогичная позиция приведена в Определениях ВС РФ от 30.12.2019 N 306-ЭС19-23911 по делу N А12-38538/2018, от 01.10.2019 N 306-ЭС19-16112 по делу N А12-31106/2018, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017 и ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085.

Что учесть перед переходом на НДС?

Мы рассмотрели основные правила НДС для ИП и организаций, применяющих УСН с 2025 года. Но есть еще много нюансов, которые следует учитывать при осуществлении определенной деятельности.

С введение НДС налоговый контроль за «упрощенцами» усилится, т.к. все декларации по НДС ФНС отслеживает в автоматическом режиме (программа АСК НДС), а значит отчетность должна быть «безупречной». В противном случае ошибки могут привести к доначислениям.

Поэтому к новым условиям следует подготовится заранее, в т.ч. проверить, насколько хорошо бухгалтерия, которая вела только «упрощенный» учет готова к НДС и дополнительным обязанностям (выставлению счетов-фактур, составлению декларации по НДС и др.). Кроме того, при начале применения НДС следует провести налоговый аудит, чтобы убедиться, что НДС «настроен» верно и сразу понять, если что-то делается не так, не накапливая ошибок. Также не лишним будет проверить и порядок исчисления налога при УСН, правильность оформления первичных документов.

Мы обнаружили интересный момент: за период с 1 кв. 2021 по 1 кв. 2024 «средний чек» доначислений на 1 выездную налоговую проверку вырос в 4 раза.

Полагаем, что это может быть связано с отменой с 2021 года обязательного аудита для большинства малых предприятий (доход 400 — 800 млн р./год). Эти компании перестали проходить профилактику налоговых рисков, что не могло не повлиять на рост налоговых доначислений. Поэтому даже, если вы не подпадаете под обязательный аудит — не стоит от него отказываться, проводите аудит не для отчета, а для пользы и выгоды, чтобы не пополнить «статистику» ФНС.