Опоздавшая первичка: отражаем в учете правильно

Запоздал счет-фактура...

Документ получен до 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом

Основные условиям для вычета входного НДС следующие:

• товар (работа, услуга, имущественные права) приняты к учету на основании первичных документов;
• товар (работа, услуга, имущественные права) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
• от поставщика получен соответствующий счет-фактура.

При получении опоздавшего счета-фактуры после окончания квартала, но до наступления срока сдачи декларации за данный период (т.е. до 25 числа следующего месяца), покупатель вправе заявить налоговый вычет НДС за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-07-11/4712).

При этом возможность заявить вычет в четвертом квартале 2021 года сохраняется и тогда, когда счет-фактура датирован январем 2022 года (см, например, правовую позицию Минфина России, изложенную в письмах от 14.02.2019 № 03-07-11/9305, от 28.07.2016 № 03-07-11/44208).

С другой стороны, в отношении приобретённых товаров, работ, услуг, имущественных прав налогоплательщик вправе заявить вычет и в более поздний период — в любом квартале в течение трех лет с момента отражения товара (работы, услуги, имущественных прав) в учете (п. 1.1. ст. 172 НК РФ).

Документ получен после сдачи декларации за истекший квартал

Если налогоплательщик получил счет-фактуру после того, как истек срок подачи декларации в инспекцию (т.е. после 25 числа следующего за истекшим кварталом месяца), заявить вычет по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик вправе, только начиная с налогового периода, когда поступил счет-фактура. Это связано с тем, что наличие счета-фактуры является одним из обязательных требований для принятия НДС к вычету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При этом, руководствуясь абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) в любом из кварталов в пределах трех лет после принятия их на учет.

Обращаем Ваше внимание, что такое право переноса вычетов в пределах трехлетнего срока возникает у налогоплательщика только в отношении вычетов, установленных п. 2 ст. 171 НК РФ, то есть:

• при приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав в РФ;
• при ввозе товаров на российскую территорию в таможенных процедурах выпуска, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории или при ввозе товаров через российскую границу без таможенного оформления.

А к вычетам НДС, по которым установлен особый порядок заявления, положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ не применяются.

Минфин России неоднократно подчеркивал, что в отношении операций, не перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ, право заявлять вычет в течение трех лет НК РФ не установлено. Такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ (см, письма Минфина России от 10.04.2019 № 03-07-11/25201, от 26.01.2018 № 03-07-08/4269, от 09.10.2015 № 03-07-11/57833 и др.).

Например, нельзя самостоятельно выбирать период для налогового вычета в следующих случаях (письмо ФНС России от 13.04.2016 N СД-4-3/6497@, письма Минфина России от 26.04.2016 N 03-07-08/24230, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.10.2015 N 03-07-11/57833, от 10.04.2019 № 03-07-11/25201):

• при получении в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, НМА и имущественных прав, НДС при передаче которых восстановил акционер (участник, пайщик) (п. 11 ст. 171 НК РФ);
• по НДС, уплаченному покупателем — налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);
• по НДС, исчисленному продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• по НДС, предъявленному покупателю при перечислении им авансов продавцу в счет предстоящих поставок товаров, (работ, услуг, имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ);
• по НДС, уплаченному продавцом в бюджет с полученных авансов в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ);
• при экспорте товаров и по работам, услугам, реализация которых облагается налогом по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, если запоздал счет-фактура, например, по уплаченным продавцу авансам, правило о трехлетнем периоде вычета НДС не применяется. В данном случае налогоплательщик вправе принять НДС к вычету в период получения счета-фактуры.

В то же время обращаем внимание, что факт того, что соответствующий документ получен после сдачи декларации (с опозданием) необходимо документально подтвердить. Подтверждением может быть конверт с почтовым штемпелем, расписка (квитанция) от курьера и пр.

При отсутствии такого подтверждения во избежание налоговых рисков рекомендуем сдать уточненную декларацию за период оприходования товара, работы, услуги.

Запоздал первичный документ

Порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли отличается от порядка налоговых вычетов НДС, поэтому с налоговыми расходами ситуация иная.

Товарная накладная

Для целей налогообложения себестоимость товаров признается в расходах при их реализации покупателю (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). По сырью и материалам, приходящимся на произведенную продукцию, расход признается на дату передачи в производство сырья и материалов (п. 2 ст. 272 НК РФ).

То есть дата признания расхода при списании стоимости товаров или материалов в производство или их реализации не привязана к дате поступления первичного документа от поставщика. Поэтому, если товар не продан, а лежит на складе, налоговая база по налогу на прибыль из-за запоздавшей накладной не искажается. Даже если накладные поступят в следующем периоде, к корректировке налогового учета и подаче уточненной декларации по налогу на прибыль это не приведет.

Однако, в данном случае важно отразить фактически поступившие ТМЦ своевременно в бухгалтерском учете, поскольку искажаются данные бухгалтерского учета и строчки бухгалтерской отчетности (промежуточной или годовой). ТМЦ, поступившие без документов поставщика (неотфактурованные поставки) отражаются в учете на основании договора с поставщиком, счета или заявки как обычные МПЗ — на счетах 10 или 41.

Поступившие ТМЦ по неотфактурованным поставкам покупатель оформляет самостоятельно соответствующим первичным документом. Форма такого документа утверждается учетной политикой налогоплательщика и может быть, как самостоятельно разработанной, так и унифицированной.

После получения товаросопроводительного документа по неотфактурованным поставкам, его данные также необходимо отразить в учете. При этом если стоимость товаров согласно полученным от поставщика отгрузочным документам отличается от стоимости, отраженной в учете при их поступлении, необходимо внести соответствующие корректировки в бухгалтерский учет. Такие корректировки не будут являться исправлением ошибки в бухгалтерском учете, поскольку они обусловлены появлением новой информации, которая не была доступна налогоплательщику ранее. В учете соответствующая корректировка отражается как изменение оценочных значений — стоимости актива и (или) обязательства (Разъяснение 11-04 «Неотфактурованные поставки и исправление ошибок», п. 2 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Обращаем внимание, что в момент дальнейшей реализации / передаче в производство товара у компании должны быть надлежащим образом оформленные первичные документы — доказательства приобретения товара. Только в этом случае их стоимость может быть учтена в составе расходов по налогу на прибыль.

Длящиеся услуги (работы)

По длящимся услугам Минфин и ФНС разъясняют: если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором имела место хозяйственная операция, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 28 числа), расходы по таким первичным документам, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письма ФНС России от 25.03.2019 №СД-4-3/5272, от 21.08.2015 №ГД-4-3/14815@, письмо Минфина РФ от 28.04.2016 № 03-03-06/1/24705).

Например, если организация получила акт за услуги интернет в марте, но датированный 1 апреля, то данные расходы учитываются при определении налоговой базы за 1 квартал.

Однако, НК РФ устанавливает три варианта признания при налогообложении расходов по длящимся внереализационным и прочим расходам (например, арендные (лизинговые) платежи, коммунальные и интернет услуги и иные подобные расходы) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов (письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478, письмо ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272).

Один из вариантов нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Обращаем внимание! Для признания расходов по аренде, акт оказанных услуг необходимо составлять только в том случае, если это предусмотрено договором аренды. В иных ситуациях достаточным основанием для признания соответствующих расходов являются договор аренды и акт приемки-передачи имущества, содержащий обязательные реквизиты первичного учетного документа (письма Минфина России от 25.03.2019 N 03-03-06/1/20067, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483, от 15.06.2015 N 03-07-11/34410).

Работы (услуги) производственного характера

Датой осуществления материальных расходов (работы и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями или ИП) признается дата подписания акта приемки-передачи покупателем (подп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 07.08.2020 N 03-03-06/1/69363, от 08.10.2019 N 03-03-06/1/77295, 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478). Таким образом, если с опозданием получен акт на работы (услуги), относящиеся к материальным расходам, то компания вправе признать расходы на дату подписания ее руководителем данного акта.

Однако возможна ситуация, когда бухгалтерией с опозданием получен акт, подписанный обеими сторонами, и там указана дата прошлого периода. В этом случае при определении момента учета расходов в целях налогообложения прибыли руководствуйтесь положениями ст. 54 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определены два случая, разрешающих перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль текущего периода с учетом выявленных ошибок прошлых отчетных (налоговых) периодов:

• если невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
• если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога за прошедший период.

Однако возможна ситуация, когда бухгалтерией с опозданием получен акт, подписанный обеими сторонами, и там указана дата прошлого периода. В этом случае при определении момента учета расходов в целях налогообложения прибыли руководствуйтесь положениями ст. 54 НК РФ.

При этом Минфин разъяснил случаи, когда налогоплательщик не вправе исправить в текущем периоде «прошлогоднюю» ошибку, повлекшую переплату налога, а все равно должен сдать уточненку:

• если ошибка в расчете налоговой базы по налогу на прибыль допущена в «нулевой» или «убыточной» декларации (письмо Минфина от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). В такой ситуации отсутствует «излишняя уплата налога», которая является необходимым условием для применения нормы о пересчете налоговых обязательств текущего периода;
• если в текущем периоде, когда выявлена ошибка, получен убыток (письмо Минфина от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177);

Как норма пункта 1 статьи 54 НК РФ может быть применима к неучтенным расходам из-за получения первичных документов в поздних периодах?

По мнению Минфина (письмо от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064), неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения статьи 54 НК РФ. То есть данные расходы можно учесть в текущем налоговом периоде их обнаружения.

Однако, по нашему мнению, для этого необходимы веские причины. Например, есть почтовые документы, подтверждающие получение документов после сдачи отчетности или документально подтверждена их потеря при пересылке и повторная отправка, или документы были утеряны курьером и об этом составлен соответствующий акт. Не рекомендуется без причины, «искусственно» переносить расходы на другие периоды, дабы не показывать в декларации убытки.

В отличие от вычетов НДС, когда НК РФ прямо закреплено право на вычет в течение 3-х лет после принятия к учету товаров (работ, услуг), для целей признания расходов по налогу на прибыль, такой порядок не допустим. В НК РФ закреплены даты признания расходов и менять их по своему желанию налогоплательщик не вправе.

Таким образом, при признании налоговых расходов и налоговых вычетов по опоздавшим первичным документам действуют разные правила.