Организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, (далее — освобождение) если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей (абз. 1 п. 1 ст. 145 НК РФ).
При этом в соответствии с пунктом 6 указанной статьи документами, подтверждающими право таких организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение, являются:
- выписка из бухгалтерского баланса (для организаций);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).
На основании данной нормы Пленум ВАС РФ разъяснил, что источником сведений о выручке организации в целях применения статьи 145 НК РФ являются регистры бухгалтерского учета и при исчислении размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
Несмотря на то, что данное разъяснение прямо не распространено на порядок определения выручки для тех же целей индивидуальными предпринимателями, примеры из арбитражной практики демонстрируют аналогичный подход к разрешению данного вопроса (Постановление АС ЗСО от 19.07.2018 №Ф04-1846/2017 по делу №А75-5729/2016, Постановление АС ПО от 04.07.2016 №Ф06-92/2015 по делу №А57-21330/2014, Постановление АС УО от 16.12.2015 №Ф09-8664/2015 по делу №А71-973/2015). При этом, суды признают подлежащим применению кассовый метод учета выручки (т.е. после фактического получения дохода), ссылаясь на Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина РФ от 13.08.2002 № 86н и Приказом МНС РФ от 13.08.2002 №БГ-3-04/430, далее — Порядок).
Между тем правильность приведенной правовой позиции вызывает обоснованные сомнения, связанные со следующим:
1. Пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка признаны недействующими в связи с тем, что незаконно устанавливали обязательность применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов (Решение ВАС РФ от 08.10.2010 №ВАС-9939/10). При этом выводы ВАС РФ, изложенные в указанном решении, дают основания судам признавать за индивидуальными предпринимателями право самостоятельно определять (кассовый или по начислению) и единообразно применять метод учета доходов и расходов для целей исчисления НДФЛ (Постановление АС МО от 20.04.2015 №Ф05-3277/2015 по делу №А41-64385/2013 и Определение ВС РФ от 17.03.2016 № 309-КГ16-722 по делу №А50-9821/2015).
Следовательно, кассовый метод учета доходов (выручки) не может считаться единственно возможным к применению индивидуальными предпринимателями для целей статьи 145 НК РФ.
2. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). Это означает, что для целей статьи 145 НК РФ выручка организации должна определяться по методу начисления.
В связи с этим в применении индивидуальными предпринимателями для тех же целей кассового метода может усматриваться нарушение принципа нейтральности и равенства налогообложения. Выражается нарушение в том, что к однородным с экономической точки зрения отношениям, при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве, должны применяться единые налоговые последствия (Постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, от 25.12.2012 № 33-П, от 03.06.2014 № 17-П, Определения КС РФ от 17.07.2014 № 1579-О, № 1578).
Так, право не исчислять и не уплачивать НДС может быть реализовано и индивидуальным предпринимателем, и организацией при выполнении единого для них условия: сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три последовательных календарных месяца, предшествующих началу использования освобождения, не должна превышать в совокупности два миллиона рублей (абз. 1 п. 1 ст. 145 НК РФ).
При этом согласно иным положениям Главы 21 НК РФ порядок исчисления НДС индивидуальными предпринимателями и организациями также един, включая требование исчислять НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки (передачи), что, следует отметить, характерно для учета выручки по методу начисления и отличает последний от кассового метода (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Кроме того, как указал ВАС РФ при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения статьи 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что освобождение обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования НДС в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых НДС операций (п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
Между тем применение для целей статьи 145 НК РФ кассового метода учета выручки не обеспечивает указанное целеполагание законодателя, поскольку делает возможной ситуацию, когда только по причине неполучения оплаты за отгруженные (переданные) товары (работы, услуги) у индивидуального предпринимателя будет возникать право на освобождение. При том, что стоимость отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг) может значительно превышать предусмотренное указанной статьей ограничение по сумме выручки.
Обратная ситуация возникает, когда при получении оплаты в течение трех последовательных месяцев на сумму более двух миллионов рублей за товары (работы, услуги), отгруженные (переданные) в течение более длительного периода, индивидуальный предприниматель будет считаться лишенным права на освобождение, несмотря на то, что фактическая стоимость продаж за три месяца не превысит установленный лимит.
Таким образом, оценка правомерности использования освобождения, основанная на кардинально отличных друг от друга методах учета выручки, создает преимущества индивидуальных предпринимателей перед организациями или наоборот, что в отсутствие на то прямых указаний в законе нарушает вышеуказанный принцип.
3. Как отмечалось ранее, наряду с выписками из бухгалтерского баланса (для организаций) и из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей) документом, на основании которого производится оценка правомерности применения освобождения, является выписка из книги продаж (п.6 ст. 145 НК РФ).
В соответствии с Правилами ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137), в книге продаж регистрируются счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство; это означает, что по общему правилу в книге продаж отражается информация об отгруженных (переданных) товарах (работах, услугах) и о полученных авансах в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Однако, поскольку полученные авансы не подлежат учету в сумме выручки в целях статьи 145 НК РФ, информацией из книги продаж, имеющей значение для применения освобождения, являются исключительно данные о стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг) за исследуемый период безотносительно к их фактической оплате (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 № 16-15/43541, Постановление ФАС СЗО от 20.07.2012 по делу №А44-4183/2011).
консультацию
эксперта
