Основные изменения по налогу на прибыль 2025

Повышение основной ставки по налогу на прибыль

С 1 января 2025 года основная ставка по налогу на прибыль организаций повысится с 20% до 25% (п. 1 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).

Изменения — увеличения коснулись ставки налога, перечисляемого в федеральный бюджет. С 2025 года она составит 8 процентов (была — 3 процента). Величина ставки налога, перечисляемого в региональный бюджет, останется неизменной — 17 процентов.

Планируется, что такое распределение ставок будет применяться до 2030 года (с 2031 года ставка налога на прибыль в федеральный бюджет составит 7 %, в региональный — 18 %).

Повышенная основная ставка будет применяться к доходам, полученным с 1 января 2025 г. (и подлежащим учету в 2025 году в соответствии с положениями НК РФ). При этом не имеет значения, когда был заключен договор, по которому такие доходы были получены.

Нужно ли пересчитывать ежемесячные авансовые платежи на 1-й квартал 2025 года?

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

НК РФ не устанавливает никаких специальных положений, регулирующих исчисление и уплату авансовых платежей за 1-й квартал текущего налогового периода в случае изменения ставки налога на прибыль.

В письме от 03.04.2017 г. №СД-4-3/6179@ ФНС России также прямо указала, что «законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщиков о пересчете исчисленных в указанном порядке сумм ежемесячных авансовых платежей на I квартал в случаях изменения размеров налоговых ставок с 1 января текущего налогового периода».

Налог на прибыль 2025: изменение специальных ставок

Также для отдельных категорий организаций с 2025 года изменятся специальные (т.е. отличные от основной) ставки по налогу на прибыль.

Льготная ставка для ИТ-компаний в 2025 году повышается с 0 % до 5 % (п. 1.15 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 г. № 176-ФЗ). Соответствующее повышение коснется ставки налога, зачисляемого в федеральный бюджет. В отношении налога, зачисляемого в региональный бюджет, сохранится процентная ставка 0 %.

Пониженную пятипроцентную ставку ИТ-компании смогут применять до 2030 г.

Для компаний, включенных в реестр организаций радиоэлектронной промышленности, ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, вырастет с 3% до 8% (в отношении налога, зачисляемого в региональный бюджет, сохранится ставка 0%). Такая ставка будет применяться до 2027 года.

При этом НК РФ расширен перечень «профильных» доходов, учитываемых при определении доли доходов, необходимой для применения пониженной ставки. С 2025 года в их числе также могут быть учтены доходы от реализации произведенного организацией оборудования для производства электронной компонентной базы (электронных модулей), электронной (радиоэлектронной) продукции.

Также отметим, что из состава лиц, входящих в одну группу с компанией, включенной в реестр организаций радиоэлектронной промышленности, деятельность которых может быть учтена в целях применения пониженной ставки с 2025 года исключены иностранные организации (за исключением иностранной организации, контролирующим лицом которой является российская организация или гражданин Российской Федерации), иностранные граждане или лица без гражданства (п. 1.16 ст. 284 НК в редакции Федерального закона от 29.11.2024 № 417-ФЗ).

Для российских организаций, включенных в реестр малых технологических компаний (в соответствии с Федеральным законом от 01.08.2023 года № 478-ФЗ «О развитии технологических компаний в РФ») субъектам РФ предоставлено право в 2025 — 2030 годах устанавливать пониженную ставку по налогу на прибыль, а также дополнительные условия и/или дополнительные требования к налогоплательщикам для применения таких ставок. Соответствующее снижение ставки возможно в части налога, перечисляемого в региональный бюджет (п. 1.8-5 ст. 284 НК РФ в ред. Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).

Стоит отметить увеличение процентной ставки налога на прибыль по доходам от процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также обращающимся облигациям российских организаций с 2025 года с 15 % до 20 % (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.10.2024 № 362-ФЗ).

Применение нулевой ставки по операциям с обращающимися акциями

По общему правилу в отношении применения нулевой ставки к налоговой базе по операциям реализации (иного выбытия) долей участия в уставном капитале и акций российских и (или) иностранных организаций, которыми налогоплательщики владели более пяти лет, действует ограничение по составу активов.

Так, доля недвижимости в активах организации должна составлять не более 50 % по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации (п. 4.1 ст. 284, абз. 1 п. 2 ст. 284.2 НК РФ).

Еще важные изменения — с 2025 года нулевую ставку разрешат применять независимо от состава активов организации по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при условии, что в налоговом периоде количество реализованных налогоплательщиком акций не превышает 1 % общего количества акций этой организации (абз. 3 п. 2 ст. 284.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ).

Изменения правил переноса убытков

По общему правилу организации, понесшие убытки, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, т.е. перенести убыток на будущее.

С 1 января 2025 в правила переноса убытков изменятся.

Так, до 2025 года право на перенос убытков не распространялось на убытки, полученные юридическим лицом в период применения ставки 0% в отношении отдельных видов деятельности (в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 1.9, 1.12, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ).

С 1 января 2025 года запрет на перенос распространяется только на убытки, полученные в рамках конкретной деятельности, прибыль от которой подлежит обложению по ставке 0% (п. 1 ст. 283 в редакции Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ).

Кроме того, по правилу, действовавшему до 2025 года, налоговая база по налогу на прибыль (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 Налогового кодекса), не могла быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 %.

С 1 января 2025 года по 31 декабря 2026 года также будет действовать 50% ограничение на уменьшение налоговой базы при переносе убытков на будущее. Однако убытки, полученные начиная с 2025 года, учитываются без указанного 50% ограничения, если уменьшают налоговую базу, облагаемую по пониженным ставкам (т.е. меньше, чем основная ставка — 25 %) (п. 2.1 ст. 283 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ).

Рассмотрим применение правил про перенос убытков на примере ИТ-компаний.

Так, ИТ-компании вправе применять льготную налоговую ставку на основании и при соблюдении условий, установленных п. 1.15 ст. 284 НК РФ (до 2025 года ставка — 0 %, с 01.01.2025 — 5 %).

Суть: согласно редакции НК РФ до 2025 года ИТ-компании, применяющие нулевую ставку, вправе переносить убыток на будущее (поскольку п. 1.15 ст. 284 НК РФ отсутствовал в перечне случаев применения ставки 0%, которые влекут за собой невозможность переноса убытков на будущее согласно абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ), однако должны соблюдать 50 % ограничение (налоговая база текущего периода не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 %).

Эти же правила сохранятся для убытков, полученных ИТ-компаниями в налоговых периодах 2022 — 2024, при переносе их на 2025 год.

На это указал и Минфин России в письме от 06.11.2024 № 03-03-06/1/108990, подчеркнув, что «убытки, полученные в 2022 — 2024 годах российской организацией, осуществляющей деятельность в области информационных технологий и применявшей в указанных годах нулевую налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 статьи 284 Кодекса, уменьшают налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода по правилам статьи 283 Кодекса (без учета изменений, внесенных Федеральным законом N 259-ФЗ)».

Особый порядок учета курсовых разниц продлен

До конца 2027 года продлен особый порядок учёта доходов и расходов в виде курсовых разниц по требованиям (обязательствам) в иностранной валюте: курсовые разницы, возникающие от переоценки требований/обязательств в иностранной валюте, в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) признаются в расходах/доходах на дату их исполнения (оплаты) (пп. 7.1 п. 4 ст.271 и пп.6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ).

Также, как и сейчас, банки это правило применять не смогут (ст. 10 Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ).

Федеральный инвестиционный налоговый вычет

С 2025 года в дополнение к существующему региональному инвестиционному налоговому вычету введен федеральный инвестиционный налоговый вычет.

Федеральный инвестиционный налоговый вычет предусматривает право налогоплательщика уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащую зачислению в федеральный бюджет, на расходы на создание, приобретение, модернизацию основных средств и нематериальных активов.

Размер вычета составит 3% от суммы указанных расходов.

К каким расходам применяется федеральный инвестиционный налоговый вычет?

Применение федерального инвестиционного налогового вычета ограничено видом расходов, а также видом основных средств и нематериальных активов, в отношении которых эти расходы осуществлены.

Так, федеральный инвестиционный налоговый вычет можно будет применить к следующим расходам (п. п. 1, 4 ст. 286.2 НК РФ):

1) Составляющим первоначальную стоимость основного средства (расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, пригодного к использованию).

В состав вычета входят только расходы в отношении основных средств, входящих в группировку «Машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь и другие объекты» и относящихся к третьей — десятой амортизационным группам.

При этом организации, которые не являются гостиницами или предприятиями общественного питания, не могут применить федеральный вычет в отношении квадроциклов, а также судов и иных плавательных средств с определенными кодами ОКОФ (п. 4 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638);

2) Составляющим первоначальную стоимость амортизируемого нематериального актива (расходам на приобретение (создание) НМА и доведение его до состояния, пригодного к использованию).

В состав НМА, к расходам в отношении которых применяется вычет, входят исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, внесенные в соответствующий государственный реестр при получении патента (п. 5 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638);

3) Приводящим к изменению первоначальной стоимости основного средства или нематериального актива (расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение таких ОС и (или) НМА (кроме частичной ликвидации)).

При этом федеральный инвестиционный налоговый вычет не применяется к объектам основных средств и нематериальным активам, при формировании первоначальной стоимости которых соответствующие расходы учитываются с применением повышающего коэффициента.

В случае модернизации, достройки, дооборудования и пр. суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) (первоначальная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) меняется на величину соответствующих расходов, уменьшенных на федеральный налоговый вычет и амортизационную премию (новая редакция п. 7 ст. 286.2 НК РФ) (п. 7 ст. 286.2 НК РФ).

Кто вправе применять федеральный инвестиционный налоговый вычет?

Право на применение федерального инвестиционного налогового вычета имеют налогоплательщики налога на прибыль, исчисляющие налог в федеральный бюджет по ставке 8% в 2025 — 2030 гг.

При этом основным видом экономической деятельности таких налогоплательщиков должен являться один из следующих видов деятельности, определенных Постановлением Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638 (п.п. 1, 3 ст. 286.2 НК РФ):

• добыча полезных ископаемых;
• обрабатывающее производство (за исключением производства пищевых продуктов, напитков и табачных изделий);
• обеспечение электрической энергией, газом и паром, кондиционирование воздуха;
• общественное питание, гостиницы,
• научные исследования и разработки;
• деятельность в области информационных технологий и телекоммуникаций.

Также вычет сможет применить организация, входящая в одну группу с лицом, которое понесло указанные выше расходы. В этом случае понесшая расходы организация должна передать тому лицу, которое применяет вычет, данные налогового учета и копии документов, подтверждающих расходы (п. 2 ст. 286.2 НК РФ).

Организация входит в одну группу с лицом, которое несет расходы, если:

• она прямо и (или) косвенно участвует в организации, понесшей расходы, и доля участия превышает 50%;
• лицо, которое несет расходы, прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля его участия превышает 50%;
• в организации и в лице, которое несет расходы, прямо и (или) косвенно участвует третье лицо, и доля такого участия превышает 50% (п. 2 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 N 1638).

Также п. 10 ст. 286.2 НК РФ устанавливает перечень организаций, которые не вправе применять федеральный инвестиционный налоговый вычет:

• иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ;
• участники соглашений о защите и поощрении капиталовложений;
• кредитные организации;
• организации — производители некоторых подакцизных товаров (например, табачной продукции, табака и табачных изделий для потребления путем нагревания).

Иные правила применения федерального инвестиционного налогового вычета:

а) решение о применении федерального инвестиционного налогового вычета юридического лица необходимо отразить в учетной политике (п. 8 ст. 286.2 НК РФ), как-то специально уведомлять налоговый орган о принятом решении не нужно. Решение о применении вычета принимается в отношении каждого конкретного основного средства, нематериального актива;

б) вычет применяется в отчетном периоде за налоговый (отчетный) период, в котором основное средство или нематериальный актив введены в эксплуатацию или изменена их первоначальная стоимость (п. 6 ст. 286.2 НК РФ);

в) на федеральный инвестиционный налоговый вычет налогоплательщик вправе уменьшать только сумму налога, перечисляемого в федеральный бюджет;

г) налогоплательщик может быть применен только один из вычетов: федеральный или региональный;

д) информация о примененном федеральном инвестиционном налоговом вычете отражается в декларации по налогу на прибыль организаций ОСНО (в листе 02 и Приложении N 7 к нему в декларации по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 02.10.2024 N ЕД-7-3/830@);

е) если в результате применения федерального инвестиционного налогового вычета сумма налога будет ниже, чем сумма налога, исчисленная по ставке 3 %, то организация должна платить налог (авансовый платеж) в федеральный бюджет по ставке 3 %;

ж) на сумму федерального инвестиционного налогового вычета, которая не была «использована», налогоплательщик вправе уменьшить сумма налога, уплачиваемого в федеральный бюджет в течение последующих десяти налоговых периодов (п.п. 5, 6, 9 ст. 286.2 НК РФ, п. 3 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638);

з) если основное средство или нематериальный актив, в отношении которых был применен вычет, был реализован (или выбыл по иному основанию) до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, и срок его полезного использования не истек, то налогоплательщик должен восстановить в бюджет сумму, на которую был уменьшен налог в результате применения вычета. Помимо этого, налогоплательщик должен уплатить пени, начисленные со дня истечения срока уплаты налога (п. 11 ст. 286.2 НК РФ).

и) в случае восстановления налога налогоплательщик будет вправе уменьшить доход от реализации на первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов (пп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом если сумма федерального инвестиционного налогового вычета восстановлена, а основное средство реализовано взаимозависимому лиц до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, то первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму восстановленного вычета (подп. 1 п 1 ст. 268 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).

Пример расчета федерального инвестиционного налогового вычета.

Первоначальная стоимость основного средства, в отношении которого применяется вычет, составила 10 млн руб.

Сумма вычета составляет 3 % от 10 млн руб., т.е. 300 тыс. руб.

Соответственно, налог на прибыль, подлежащий уплате в 2025 году в федеральный бюджет, может быть уменьшен на 300 тыс. руб. максимум (при соблюдении всех ограничений и условий, установленных ст. 286.2 НК РФ).

Изменение размера и правил применения повышающих коэффициентов «расходов»

Реформа с 2025 года коснулась и затрат на формирование первоначальной стоимости некоторых основных средств и нематериальных активов. Так, будет применяться коэффициент 2 вместо прежнего 1,5.

Применение такого коэффициента предусмотрено в отношении (п. п. 1, 3 ст. 257, п. п. 7, 8 ст. 262 НК РФ в ред. Федерального закона от 12.07.2024 №):

• первоначальной стоимости следующих категорий основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ):

• объектов основных средств, относящихся к сфере искусственного интеллекта, которые включены в единый реестр российской радиоэлектронной продукции;
• объектов основных средств, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (включение данной категории объектов в состав основных средств, к которым применяется повышающий коэффициент, также является нововведением, вступающим в силу в 2025 году);
• российского высокотехнологичного оборудования, включенного на дату ввода в эксплуатацию в специальный перечень, утвержденный Распоряжением Правительства от 20.07.2023 № 1937-р;

• первоначальной стоимости нематериальных активов в виде исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (п. 3 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).

При этом указанные программы для ЭВМ (базы данных), программно-аппаратные комплексы должны быть включены в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных на дату приобретения права на их использование (на это, в частности, указал Минфин России в письме от 05.12.2024 N 03-03-06/1/122830).

Обратите внимание, с 2025 года исключено требование об отнесении указанных выше нематериальных активов к искусственному интеллекту для применения повышающего коэффициента.

Таким образом, в 2025 году требование об отнесении к искусственному интеллекту необходимо только для основных средств, включенных в единый реестр российской радиоэлектронной продукции (для основных средств и нематериальных активов, включенных в российский реестр программ для ЭВМ и баз данных, такое требование отсутствует).

К расходам на приобретение права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).

Обратите внимание, что с 2025 года из условий для применения повышенного коэффициента в отношении программ для ЭВМ и баз данных исключено требование об их принадлежности к сфере искусственного интеллекта.

При этом норма подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ дополнена включением в состав прочих расходов затрат на приобретение права на использование программно-аппаратных комплексов, а также на адаптацию и модификацию программ (баз данных).

При этом повышенный коэффициент (2) возможно будет применить только в отношении расходов на приобретение права на использование программ для ЭВМ, баз данных и программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных.

Минфин России в письме от 05.12.2024 № 03-03-06/1/122830 также подчеркнул, что затраты на адаптацию и модификацию программ (баз данных) в 2025 году учитываются в расходах без коэффициента 2.

• к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) по перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, утвержденному Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 № 988).

При этом с 2025 года малые технологические компании, включенные в соответствующий реестр, вправе учитывать затраты на НИОКР с коэффициентом 2, даже если соответствующие работы не входят в указанный выше правительственный перечень НИОКР, утвержденный Правительством РФ. При этом результатом расходов на НИОКР должны стать исключительные права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, внесенные в соответствующий государственный реестр Российской Федерации при получении патента (п. 9 ст. 262 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).

Применение коэффициента 2 к расходам позволит учесть указанные выше расходы в двойном размере (в том числе посредством амортизации основных средств и нематериальных активов в двойном размере).

Ограничения на учет расходов на рекламу

С 2025 года в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены расходы на рекламу, размещенную в интернете с нарушениями требований законодательства.

В частности, компания на ОСНО не сможет учесть расходы, если:

• сведения о рекламе не были поданы в Роскомнадзор в соответствии с требованиями закона о рекламе;
• реклама была распространена на информационном ресурсе в сети «Интернет», доступ к которому ограничен в соответствии с законодательством РФ;
• реклама была размещена на информационном ресурсе иностранного лица, осуществляющего деятельность в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» на территории Российской Федерации, и не исполнившего требования, запреты и ограничения законодательства РФ (п. 44 ст. 270 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.11.2024 № 416-ФЗ).

Новая форма декларации по налогу на прибыль

Начиная с декларации за первый отчетный период 2025 года, отчитываться по налогу на прибыль необходимо по новой форме, утвержденной Приказом ФНС России от 02.10.2024 №ЕД-7-3/830@.

Сроки подачи декларации не изменились.

Финансовой службе физически бывает трудно уследить за всеми изменениями законодательства. Для уверенности, что в налоговом учете все в порядке и компании не грозят налоговые доначисления включайте в техническое задание на аудит углубленную проверку налогового учета или отдельных операций, которые вызывают сомнения, например, правомерность применения повышающих коэффициентов при учете расходов, и получите «страховку от налоговых претензий» на случай, если налоговый орган по проверенному аудиторами периоду доначислит налоги и нашим налоговым юристам не удастся их оспорить — компенсацию пени и штрафа от Ингосстрах.