Содержание
Налог на прибыль
У передающей стороны
Для целей налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно (помощь), если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не обязывает получателя передать имущество (имущественные права) лицу, оказывающему помощь (п.2 ст. 248 НК РФ).
Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затрат, связанных с такой передачей не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Суммы финансовой помощи, планируемые к передаче дочерней организации, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
С 1 января 2019 года в состав налогооблагаемых доходов не включается доход в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества, участником которого такая организация является, в пределах суммы ее вклада в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом от такой организации (п. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанные хозяйственное общество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.
При этом операция, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пп. 11.1 ст. 251 НК РФ, является обратной к иной операции: получению денежных средств в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли в силу пп. 3.7 п.1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина РФ от 14.02.2019 N 03-03-06/1/9345).
Передачу финансовой помощи целесообразно оформить через вклад в имущество дочерней организации в соответствии со ст. 27 Закона об ООО и пп.3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Это дает возможность передающей стороне, при наличии средств у дочерней организации, получить внесенное финансирование обратно (частично или полностью в пределах вклада), не включая его в доходы для целей налога на прибыль.
У получающей стороны
С 1 января 2021 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются полученные безвозмездно доходы, если передающая имущество (имущественные права) организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном капитале (фонде) получающей имущество (имущественные права) организации и доля участия составляет не менее 50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Данное условие выполняется, так как Компания владеет 100% долей организации-получателя финансовой помощи.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в хозяйственное общество в порядке, предусмотренном гражданским законодательством РФ (пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК). Вкладом участника хозяйственного общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи и т.д (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ). Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона об ООО).
Доходы в виде денежных средств, полученных от единственного участника ООО в качестве вклада в имущество в соответствии со ст. 27 Закона N 14-ФЗ и ст. 66.1 ГК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Бухгалтерский учет
У передающей стороны
Внести вклад в ООО можно, если это предусмотрено уставом общества и общим собранием (единственным учредителем) принято решение (п.1 ст. 27 Закона об ООО).
Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту прямо не регулируют порядок отражения вкладов в имущество общества без увеличения уставного капитала.
По этому вопросу существует две позиции, поэтому выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике организации (ст.8 Закона N 402-ФЗ, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Вариант 1
Минфин РФ в 2008 году рекомендовал при отражении вклада в имущество общества в бухгалтерском учете его участника руководствоваться нормами ПБУ 10/99 (письмо Минфина РФ от 29.01.2008 N 07-05-06/18, письмо Минфина РФ от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727). Только вклады в уставный капитал не признаются расходами организации-участника, а значит вклады в имущество, не увеличивающие УК являются расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99). То есть вклад в имущество дочернего общества (без изменения размера и стоимости долей участников) следует рассматривать как прочий расход (п. 2, п. 11 ПБУ 10/99). Бухгалтерская запись при внесении денежных средств в качестве помощи учредителя — Дебет 91 Кредит 51. Сумма финансовой помощи учредителю отражается в Отчете о финансовых результатах в составе прочих расходов.
Вариант 2
Однако в более поздних периодах Минфин России рекомендует при решении вопроса о признании вклада в имущество финансовым вложением руководствоваться критериями, установленными ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (письмо от 13.10.2017 N 07-01-09/66961). Дополнительный аргумент в пользу рассмотрения вклада в имущество как финансового вложения есть в Обзоре Президиума Верховного Суда РФ. Там поддерживается позиция, что понятие инвестиций в законодательстве не ограничивается увеличением уставного капитала, внесение вклада в имущество предусмотрено российскими правовыми актами в качестве дополнительного способа инвестирования в капитал общества его участниками (п. 12 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017).
Для признания актива финансовым вложением необходимо, чтобы он мог приносить экономические выгоды (доход) (п. 2 ПБУ 19/02). В общем случае дополнительная инвестиция приводит к приросту стоимости долевых инструментов ее получателя, а также повышает финансовые возможности получателя выплачивать своим акционерам (собственникам, участникам) дивиденды или доходы иных форм. Указанный критерий признания финансового вложения для инвестора соблюдается. Когда акционер (собственник, участник) передает имущество в качестве вклада в добавочный капитал принимающей организации, то у него появляются права требования (имущественные права) к принимающей организации.
Появление этих прав обусловлено возможностью распределения добавочного капитала между участниками и акционерами (счет 83 «Добавочный капитал», письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@). Передавая вклад в имущество организации, собственник (акционер) вправе получить причитающуюся ему часть добавочного капитала при его распределении. Следовательно, вклад в имущество не является разовым расходом у собственника (акционера, участника) организации.
При ликвидации организации или выкупе организацией долей и акций собственник (акционер, участник) получает имущество исходя из его действительной или рыночной стоимости, определенной с учетом имущества, вложенного ими в добавочный капитал. Следовательно, при ликвидации организации собственник (акционер, участник) получает в составе имущества также внесенный ими добавочный капитал (или его часть в случае обесценения вложений). Значит, первоначальный вклад в имущество организации для передающей стороны не был одноразовым расходом, а направлен на улучшение состояния организации, увеличение стоимости своей доли (акций) данной организации и в будущем есть возможность возместить вложения. Вместе с тем этот критерий может соблюдаться лишь частично, в случае если инвестор является не единственным акционером (участником, собственником) получателя дополнительной инвестиции.
При наличии других акционеров увеличение финансовых возможностей получателя инвестиции характеризует способность финансового вложения приносить экономические выгоды в пользу инвестора при условии, что остальные акционеры тоже вносят средства пропорционально их долям без изменения долей, либо производится увеличение долей тех акционеров, которые внесли средства, пропорционально суммам внесенных средств. Если же внесение средств осуществляется не на пропорциональной основе и инвестор вносит средств больше «справедливой» величины, то в части превышения его инвестиция является фактическим перераспределением средств в пользу других акционеров и не приводит экономическим выгодам.
Таким образом, исходя из возможности распределения добавочного капитала дочернего ООО в пользу участников можно сделать вывод, что финансовая помощь учредителя может увеличивать стоимость финансового вложения (стоимость долей дочернего ООО) и отражаться на счете 58 (Дебет 58 Кредит 51- на сумму финансовой помощи учредителя). Обоснование данной позиции содержится в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ«Р-68/2016-КпР «Дополнительные финансовые вложения».
В частности, Рекомендации сделан вывод, что с целью определения «приемлемых подходов к бухгалтерскому учету» дополнительных инвестиций (вложений) в компанию такие инвестиции при определенных условиях следует учитывать в качестве финансовых вложений, вне зависимости от количества долей, от изменений этого количества в результате инвестиции, от изменений в уставном капитале получателя инвестиции, а также от того, осуществляется ли инвестиция деньгами или неденежными средствами. Причем под дополнительными инвестициями (вложениями) в компанию понимаются в том числе вклады в имущество, безвозмездная передача (акционером, участником, собственником и т.п.) активов, прощение долгов и пр.
При рассмотрении вопроса об отражении помощи учредителя как дополнительных финансовых вложениях в дочернее ООО важно учесть следующее. Раздел IV ПБУ 19/02 предусматривает при наступлении определенных обстоятельств создание резерва под обесценение финансовых вложений. Такой резерв формируется на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансового вложения, когда вторая оказывается ниже первой.
В случае осуществления дополнительной инвестиции в компанию, по финансовому вложению в которую инвестором ранее был признан резерв под обесценение, возникающий потенциал дополнительных экономических выгод фактически представляет собой компенсацию ранее утраченных выгод, а не новые выгоды. Поэтому признание новой балансовой стоимости финансового вложения в связи с осуществлением дополнительной инвестиции логично относить в первую очередь на погашение ранее признанного резерва и лишь во вторую очередь — на формирования новой первоначальной стоимости.
В противном случае (без погашения резерва) отнесение дополнительной инвестиции на первоначальную стоимость финансовых вложений приведет к увеличению их учетной стоимости и тем самым искусственно создаст необходимость продолжать резервировать их обесценение. Вместе с тем продолжение резервирования обесценения дает возможность организации впоследствии восстановить резерв, если помимо самой дополнительной инвестиции наступят другие позитивные обстоятельства, обусловливающие рост ценности финансового вложения. Если же резерв уже погашен за счет дополнительной инвестиции, то такая возможность в будущем теряется. Вопрос признания дополнительной инвестиции в счет погашения резерва под обесценение финансового вложения остается на усмотрение организации и регулируется ее учетной политикой.
У получающей стороны
Денежные средства и иное имущество, безвозмездно поступившие от учредителей, акционеров, участников, собственников организации не признаются доходами организации на основании п. 2 ПБУ 9/99 (Приложение к письму Минфина РФ от 28.12.2016 N 07-04-09/78875).
Вклады участников в имущество ООО увеличивают его капитал и не являются для ООО доходом (п.2 ПБУ 9/99, приложение к письму Минфина РФ от 28.12.2016 N 07-04-09/78875). При этом сумма уставного капитала не изменяется, вклад участника в имущество ООО формируют добавочный капитал.
В бухучете ООО вклад участника в имущество отражается по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (письмо Минфина РФ от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Аналогичные рекомендации Минфина РФ в отношении вкладов в имущество акционерных обществ содержаться в письме от 28.12.2016 N 07-04-09/78875. Они применимы и в отношении вкладов в имущество ООО.
Таким образом, получение от участника (акционера) вклада в имущество (или безвозмездная финансовая помощь участника (акционера) отражается по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» (письма Минфина РФ от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, 29.01.2008 N 07-05-06/18).
Что касается использования добавочного капитала на покрытие убытка, в Инструкции к Плану счетов такая проводка не предусмотрена (письмо Минфина РФ от 08.07.2015 N 07-01-06/39234). Тем не менее, в составе добавочного капитала могут числиться средства (например, эмиссионный доход, вклады, переданные учредителями), использование которых на покрытие убытка при отсутствии иных источников предпочтительно. Поскольку данные средства разрешено распределять между участниками, что ведет к снижению чистых активов, их направление на погашение убытков более соответствует интересам организации.
В случае внесения денежных средств, такая безвозмездная помощь отражается по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 83.
В бухгалтерской отчетности данные суммы отражаются по отдельной статье в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса, в разделе III Баланса по строке 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)». Исходя из ПБУ 23/2011 денежные средства, полученные обществом от своих участников в счет вклада в его имущество, раскрываются в Отчете о движении денежных средств в составе денежных потоков от финансовых операций независимо от того, изменяется ли в связи с этим размер и номинальная стоимость доли участников в уставном капитале общества (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875).
консультацию
эксперта
