Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском учете производственной организации в 2024-2025

Понятие расходов. Немного теории

Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» расходы являются одним из объектов бухгалтерского учета экономического субъекта. Бухгалтерский учёт расходов осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», также принципы учёта расходов содержатся в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России.

Положения ПБУ 10/99 подразделяют расходы организации на:

• расходы по обычным видам деятельности, которые связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг,
• прочие расходы.

Порядок формирования себестоимости готовой продукции, незавершённого производства, выполненных работ и оказанных услуг в интересах третьих лиц осуществляется в порядке, установленном ФСБУ 5/2019 «Запасы». Кроме того, положения ФСБУ 5/2019 устанавливают порядок учёта иных расходов по обычным видам деятельности, которые не формируют себестоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг), а единовременно включаются в состав расходов отчётного периода.

Необходимо учитывать, что далеко не все затраты, произведённые организацией, могут признаваться расходами. Не являются расходами выбытие активов (денежных средств и иного имущества), которые:

1. Связаны с приобретением внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений. Порядок формирования стоимости данных активов, а также включение их стоимости в состав расходов определяется отдельными стандартами бухгалтерского учёта.
2. Связаны с погашением кредиторской задолженности (обязательств). Данные операции отражаются по счетам учёта расчётов с продавцами, подрядчиками, исполнителями и иными контрагентами в корреспонденции со счётом учёта денежных средств.
3. Связаны с расчётами с участниками или акционерами. Информация о таких расчётах отражается на счетах учёта капитала и формирует показатели Отчёта об изменениях капитала (не отражается в Отчёте о финансовых результатах).
Для корректного составления бухгалтерской отчётности, бухгалтеру необходимо определить, какие расходы включаются в стоимость произведённой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и формируют показатель себестоимости продаж отчётного периода по мере реализации данной продукции (работ, услуг), а какая часть расходов включается в состав себестоимости продаж отчётного периода единовременно, независимо от факта реализации продукции (работ, услуг). Кроме того, правильное распределение расходов обеспечит достоверное предоставление в бухгалтерском балансе информации о стоимости готовой продукции и незавершённого производства.
Сергей Егоров
Главный эксперт-консультант по налогообложению и бухучёту

Долгое время российские организации и индивидуальные предприниматели не испытывали каких-либо трудностей, связанных с обязанностями налогового агента при выплатах в адрес иностранных экспедиторов, так как доход иностранной организации от оказания транспортно-экспедиционных услуг не поименован в перечне доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль в России. Соответственно, российские организации и предприниматели перечисляли доход в адрес иностранных экспедиторов без удержания суммы налога. Это не вызывало никаких вопросов у налоговых органов, так как данный порядок полностью соответствовал официальной позиции Минфина России, которая последовательно излагалась в официальных разъяснениях.

Расходы по обычным видам деятельности. Формирование себестоимости готовой продукции и НЗП

Для целей бухгалтерского учёта запасами, в частности, являются (подп. «в» и «е» п. 3 ФСБУ 5/2019):

• готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;
• незавершённое производство (затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи).

Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019). В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (в интересах заказчиков — третьих лиц). К таким затратам относятся (п. 23 ФСБУ 5/2019):

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств и нематериальных активов;
• прочие затраты.

При этом затраты формирующие фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции подразделятся на:

• прямые затраты, которые прямо относятся к производству конкретного вида продукции (работ, услуг);
• косвенные затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг.

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019). При этом необходимо учитывать, что и прямые, и косвенные затраты — это затраты, которые так или иначе связаны с производственным процессом.

Таким образом, организации для начала необходимо определить перечень прямых расходов. Прямые расходы непосредственно относятся к конкретному виду продукции или к нескольким видам продукции (имеют пропорциональную связь с объемом работ по изготовлению каждого из видов, затраты на производство которых могут быть распределены по признаку прямой связи) (п. 5.7 Методических положений, утв. Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 № 2). Иными словами, расходы подлежат классификации в качестве прямых если организации известно, какое количество ресурсов (материальных, трудовых и т.п.) организация израсходовала на производство конкретной единицы (партии) продукции, выполненной работы, оказанной услуги.

Однозначно к прямым расходам можно отнести:

• заработную плату, страховые взносы, оценочные обязательства на оплату отпусков (согласно ПБУ 8/2010) сотрудников, которые заняты в производстве конкретной продукции (работ, услуг);
• стоимость переданных в производство сырья и материалов;
• расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций (подрядчиков, исполнителей);
• амортизацию основных средств и нематериальных активов.

Данные затраты аккумулируются по дебету счёта 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учёта используемых в производстве запасов, амортизации, кредиторской задолженности.

Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции. Как правило, к таким расходам относятся расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и другие затраты, без которых невозможна работа производственного подразделения — так называемые «общепроизводственные расходы». Косвенные расходы включаются в фактическую себестоимость готовой продукции и незавершённого производства путём обоснованного распределения между конкретными видами продукции, работ, услуг.

Способ распределения косвенных расходов устанавливается организацией самостоятельно в учётной политике (п. 25 ФСБУ 5/2019). Самым распространённым способом является распределение косвенных расходов пропорционально величине прямых затрат: всей совокупности прямых затрат или затрат одного вида, в зависимости от особенностей производства (пропорционально стоимости сырья и материалов, пропорционально заработной плате производственного персонала и т.п.).

Косвенные расходы аккумулируются по дебету счёта 25 «Общепроизводственные расходы», с последующим списанием в дебет счёта 20 «Основное производство».

Рассмотрим подробнее на примере:

Организация осуществляет производство продукции двух видов: Продукт 1 и Продукт 2. Прямые затраты на производство единицы составляют:

В штате организации числятся шесть производственных рабочих с заработной платой 100 000,00 руб. в месяц. Тариф страховых взносов условно составляет 15%. Ежемесячная сумма резерва на предстоящую оплату отпусков составляет 10 000,00 руб. на одного рабочего. Итого расходы на оплату труда производственных рабочих (6 человек) составляют: 750 000,00 руб. ((100 000,00 + 10 000 + 100 000,00 * 0,15) * 6)).

Фактическая себестоимость материалов, числящихся на складе организации (за 1 ед.):

• Материал А: 500 руб.
• Материал Б: 300 руб.

Для производства Продукта 1 используется 4 станка модели «М», для производства Продукта 2 используются 2 станка модели «Н». Ежемесячная сумма амортизации составляет:

• Станок модели «М»: 100 000,00 руб.
• Станок модели «Н»: 300 000,00 руб.

Допустим, что в текущем месяце 176 рабочих часов. Общее количество человеко-часов составляет 1 056 ч/ч (176 часов * 6 человек). Получается, что стоимость одного человеко-часа: 710,23 руб. (750 000,00 руб. / 1 056 ч/ч), т.е. чтобы получить стоимость одного человеко-часа разделим планируемую величину расходов на оплату труда за текущий месяц на общее количество человеко-часов.

Согласно плану руководства, организации необходимо произвести:

Поскольку производство одной единицы продукции не требуют больших трудозатрат, то незавершённое производство у организации отсутствует.

Кроме того, организация в текущем месяце понесла следующие общепроизводственные расходы, которые, согласно учётной политике, относятся к косвенным расходам:

• аренда производственного цеха: 300 000,00 руб.;
• коммунальные и прочие расходы на содержание цеха: 30 000,00 руб.;
• передан в производство специальный инструмент: 20 000,00 руб.;
• расходные материалы: 10 000,00 руб.;
• 3аработная плата главного инженера (участвует в производственном процессе): 120 000,00 руб.;
• страховые взносы на зарплату гл. инженера: 18 000,00 руб.;
• резерв на предстоящую оплату отпусков гл. инженера 12 000,00 руб.

Итого косвенные расходы: 510 000,00 руб.

Согласно учётной политике организации, косвенные расходы распределяются пропорционально расходам на оплату труда. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции, выпущенной в текущем месяце, составила:

В бухгалтерском учёте отражаются записи (мы отразили общими суммами):

Дт20 – Кт10 – 13 574 000,00 руб. переданы материалы в производство;

Дт20 – Кт70 – 600 000,00 руб. начислена заработная плата производственных рабочих;

Дт20 – Кт69 – 90 000,00 руб. начислены страховые взносы;

Дт20 – Кт96 – 60 000,00 руб. начислен резерв на отпуск;

Дт20 – Кт02 – 1 000 000,00 руб. начислена амортизация основных средств;

Дт25 – Кт10 (60, 70, 69, 96) – 510 000,00 руб. отражены косвенные расходы;

Дт20 – Кт25 – 510 000,00 руб. косвенные расходы включены в фактическую себестоимость;

Дт43 – Кт20 – 15 834 000,00 руб. готовая продукция оприходована на склад.

Кроме того, для организаций, которые осуществляют массовое или серийное производство продукции, незавершенное производство и готовую продукцию допускается оценивать (п. 27 ФСБУ 5/2019):

А. В сумме прямых затрат без включения косвенных затрат. В данном случае, фактическая себестоимость продукции складывается только из прямых затрат, изначально учтённых по дебету счёта 20 «Основное производство». При этом косвенные расходы, учтённые на счёте 25 «Общепроизводственные расходы», единовременно списываются в состав расходов отчётного периода – в дебет счёта 90.02 «Себестоимость продаж».

Б. В сумме плановых (нормативных) затрат. Нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей и подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

В данном случае, организация учитывает выпущенную продукцию по нормативной себестоимости на счёте 43 «Готовая продукция», а фактические затраты (фактическая себестоимость) продукции отражается на счёте 40 «Выпуск продукции». Впоследствии положительная (отрицательная) разница между фактической и плановой себестоимостью единовременно списывается на увеличение (уменьшение) расходов того отчётного периода, в котором данная разница была выявлена. В учёте отражаются записи:

Дт20 – Кт10 (02, 60, 70, 69 и т.д.) – отражены затраты на производство;

Дт40 – Кт20 – отражена фактическая себестоимость готовой продукции;

Дт43 – Кт40 – отражена готовая продукция по нормативной себестоимости;

Дт90.02 – Кт40 – списана положительная разница между нормативной и фактической себестоимостью; или

Дт90.02 – Кт40 – СТОРНО уменьшена себестоимость продаж на сумму отрицательной разницы между нормативной и фактической себестоимостью.

Также п. 27 ФСБУ 5/2019 определено, что при единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведённым затратам.

Порядок оценки готовой продукции и незавершённого производства в организациях, осуществляющих массовое или серийное производство продукции должен быть указан в учетной политике.

Расходы, не включаемые в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции

Следует учитывать, что не все расходы могут быть включены в себестоимость готовой продукции и незавершённого производства (п. 26 ФСБУ 5/2019). Речь идёт о затратах, которые не являются необходимыми для производства продукции, выполнения работ, оказании услуг, т.е. речь идёт о затратах, которые не связаны с производственным процессом. Так, в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются:

А. Затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины). Потери от брака отражаются записями:

Дт28 — Кт20 — списаны затраты на сверхнормативный брак в производстве;

Дт10 — Кт28 — оприходованы возвратные отходы;

Дт73 (76) — Кт28 — потери от брака списаны за счёт виновных лиц; или

Дт90.02 — Кт28 — потери от брака списаны в состав себестоимости отчётного периода.

Также некоторые специалисты занимают позицию, согласно которой потери от брака списываются в состав прочих расходов. Указанная позиция обоснована тем, что согласно п. 44 ФСБУ 5/2019 расходы от списания запасов, отличных от продажи, учитываются обособлено от списания запасов по иным основаниям. Кроме того, в п. 11 ПБУ 10/99 указано, прочими расходами являются расходы, связанные с выбытием и прочим списанием активов. Однако полагаем, что наиболее корректным является списание потерь от брака в состав себестоимости, так как возникновение брака напрямую связано с производственным процессом, соответственно, потери от брака подлежат классификации качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). При этом потери от брака (связанные с исправлением брака), которые не превышают допустимых норм, включаются в фактическую себестоимость готовой продукции.

Аналогичным образом подлежат учёту и потери от простоев. При этом в случае, если простой носит временный характер (например, связан с поломкой оборудования), то потери от простоев включаются в состав себестоимости продаж отчётного периода. Если возникновение простоев связано с отсутствием производства (остановкой производственной деятельности), то потери от такого простоя скорее подлежат включению в состав прочих расходов, так как не связаны с производством товаров, работ, услуг (не удовлетворяют основному признаку расходов по обычным видам деятельности).

Б. Затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями (в том числе и потери от брака и простоев по указанным причинам). Указанные затраты однозначно подлежат включению в состав прочих расходов согласно п. 13 ПБУ 10/99.

В. Обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. Например, обесценение производственных основных средств учитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

Г. Управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. За редкими исключениями, управленческие расходы не связаны с производственным процессом. Учёт управленческих расходов осуществляется по дебету счёта 26 «Общехозяйственные расходы». При этом управленческие расходы списываются с дебета счёта 26 в дебет счёта 90.02 «Себестоимость продаж» в периоде возникновения (п. 16, п. 18 и п. 19 ПБУ 10/99) и формируют показатель строки «Управленческие расходы» Отчёта о финансовых результатах.

Д, Е. Расходы на хранение готовой продукции, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на рекламу и продвижение продукции. Указанные расходы не связаны с производственным процессом и аккумулируются по дебету счёта 44 «Расходы на продажу», который по аналогии с управленческими расходами списывается в дебет счёта 90.02 «Себестоимость продаж» и формирует показатель строки «Коммерческие расходы» Отчёта о финансовых результатах.

Порядок признания расходов

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Также пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Приведённые положения в целом соответствуют порядку, указанному в ФСБУ 5/2019: согласно подп. «а» п. 43 данного стандарта, балансовая стоимость списываемых запасов признаётся расходом периода, в котором признана выручка от продажи этих запасов. Также согласно п. 42 ФСБУ 5/2019 операции, приводящие к изменению вида запасов (отпуск запасов в производство, выпуск продукции, отгрузка готовой продукции, товаров покупателю до признания выручки), не являются основанием прекращения признания запасов активами.

Таким образом, в момент соблюдения условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99, организация признаёт расходы на счетах учёта затрат: по дебету счёта 20, 25, 26, 44. Расходы, формирующие фактическую себестоимость готовой продукции и незавершённого производства, до момента признания выручки от реализации учитываются в составе активов на счетах 43 и 20 и отражаются по строке «Запасы» бухгалтерского баланса.

Расходы, которые не формируют фактическую себестоимость готовой продукции и запасов (управленческие и коммерческие расходы, иные расходы, не связанные с производственным процессом) списываются в состав себестоимости продаж отчётного периода. Балансовая стоимость готовой продукции и незавершённого производства (в части сформированной фактической себестоимости выполненных работ, оказанных услуг) списывается в состав себестоимости продаж в момент признания выручки от реализации согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

***

Правильный своевременный учет расходов является залогом достоверной финансовой отчётности, так как позволяет сформировать информацию о реальных расходах отчётного периода и стоимости оборотных активов на конец года. Проведение комплексного аудита в несколько этапов позволит выявить и исправить методологические ошибки, связанные с учётом расходов, уже в середине года, что позволит избежать трудоёмкой процедуры внесения исправлений после составления годовой бухгалтерской отчётности.