Расходы на рекламу и маркетинг в группе компаний: налоговый аспект

О критериях признания внутригрупповых расходов для целей налогообложения

Специальных норм, регулирующих распределение внутригрупповых расходов в целях налогообложения глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не содержит, поэтому применяются общие нормы, т.е. организация имеет право уменьшить налоговую базу на расходы, которые экономически обоснованы и документально подтверждены.

При решении вопроса о признании в расходах внутригрупповых затрат на рекламу и маркетинг нужно учесть, что группа компаний — это совокупность коммерческих организаций, самостоятельных юридических лиц, созданных для извлечения прибыли и имеющих свои индивидуальные налоговые обязательства. Распределение общих внутригрупповых затрат вызывает повышенное внимание налоговых органов, так как иногда путем распределения «общих» затрат на прибыльных участников группы оптимизируются налоговые платежи.

По мнению Минфина РФ, компенсация расходов, произведенных другой организацией, не отвечает критериям ст. 252 НК РФ, и такие расходы не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика, поэтому они не должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 12.02.2020 N 03-03-06/1/9422, от 14.04.2020 N 03-03-06/1/29669, от 14.10.2019 N 03-03-06/1/78573). В связи с такой позицией финансового ведомства у организаций по внутригрупповым расходам возникают риски налоговых споров.

Общие подходы, к налогообложению внутригрупповых расходов, сформированные из практики налоговых проверок ФНС России изложила в письмах от 06.08.2020 N ШЮ-4-13/12599@, от 12.02.2021 N ШЮ-4-13/1749@ «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг». В числе распространенных внутригрупповых услуг налоговая служба указала, в том числе на услуги в области рекламы и маркетинга.

ФНС перечислила общие критерии, которым должны отвечать расходы на внутригрупповые услуги для признания их для целей налогообложения:

1. Расходы понесены при осуществлении предпринимательской деятельности и соответствуют налоговому законодательству РФ, в том числе ст. 252 НК РФ.
2. Реальность понесенных расходов должна быть подтверждена документально.
3. Отсутствует дублирование расходов на идентичные услуги.
4. Для получателя услуги имеется экономическая и коммерческая ценность с точки зрения улучшения или поддержания его бизнес-деятельности.
5. Третьи лица готовы приобретать такие услуги.
6. Понесенные расходы не должны являться расходами на акционерную деятельность.

Как отличить расходы на акционерную деятельность

Признаки акционерных расходов:

• деятельность осуществляется исходя из потребностей акционеров (учредителей), а не отдельных организаций, входящих в группу;
• экономическая выгода прослеживается на уровне общего результата группы компаний, а не на уровне компаний-участников группы;
• участники группы не осуществляли бы такую деятельность самостоятельно и не привлекали бы независимых исполнителей (третьих лиц) на возмездной основе для оказания данных услуг.

Подходы ФНС при разграничении акционерной деятельности и деятельности по оказанию услуг приведены в письме ФНС России от 12.02.2021 N ШЮ-4-13/1749@. Например, проведение рыночных исследований, включая изучение конъюнктуры и особенностей рынков, на которых группа компаний планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, при условии, что такие исследования не имеют взаимосвязи с уже реализуемыми на рынке проектами ФНС относит к акционерной деятельности по стратегическому управлению группой компаний. В частности, примером акционерной деятельности являются: анализ возможностей построения новой линии бизнеса по производству и продаже товара в конкретной локализации; исследования по отдельным продуктам, не выведенным на рынок.

Если же группа компаний уже осуществляет проект по реализации своей дочерней компанией потребительских товаров на рынке, то маркетинговые исследования в этой области относятся к расходам локальной операционной компании.

Как разъясняет ФНС, в рамках осуществления акционерной деятельности не происходит оказание услуг. Поэтому, если при проверках территориальными налоговыми органами будут выявлены факты компенсации налогоплательщиком расходов, понесенных в рамках акционерной деятельности, то такие расходы должны исключаться из состава расходов по налогу на прибыль.

При этом, если российская организация уплатила компенсацию акционерных расходов в адрес иностранной организации, входящей с ней в одну международную группу компаний, то помимо исключения этих расходов из налоговой базы налоговикам следует также рассмотреть вопрос о квалификации выплат в части налогообложения доходов иностранной организации с применением соответствующих положений статей 309, 310 НК РФ. Т.е. доначислить российской организации в качестве налогового агента налог на прибыль, который она должна была удержать при перечислении безвозмездных денежных средств иностранной компании.

Документальное подтверждение внутригрупповых услуг

Перечень документов, предоставляемых для подтверждения реальности оказания услуг, является открытым. Если налогоплательщик представляет первичные документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, на территории которого поставщиком услуг были произведены расходы, они должны соответствовать стандартам бухгалтерского учета этого государства и не противоречить общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета.

На практике претензии налоговых органов к внутригрупповым услугам заключаются в том, что приобретение услуг у другой организации-участника группы не имеет деловой цели; цена услуг завышена по сравнению с рыночным уровнем; предъявляемые документы по сделке недостаточно раскрывают содержание услуг и принцип формирования их стоимости.

В случае, когда акты об оказании услуг являются шаблонными и абстрактными, ФНС рекомендует проверяющим запрашивать у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы, проясняющие вид, объем и содержание услуг.

Налоговыми органами будет приниматься во внимание, в том числе, деловая переписка и электронная корреспонденция, детализация телефонных звонков, протоколы встреч, служебные записки и справки, табели учета рабочего времени, отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента, презентации, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, скриншоты, перечень сотрудников, участвовавших в процессе оказания и приемки услуг, соотношение полученных услуг с внутренними функциями компании-получателя услуги (функциональный анализ оказываемых услуг).

Выявляем деловую цель

Рекламодателем может быть как изготовитель товара, так и продавец (п. 5 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе»).

Расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п.1.ст. 264 НК РФ). Уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль могут только обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для получения дохода (письмо Минфина РФ от 04.06.2018 N 03-03-06/1/38065).

Экономическая обоснованность расходов состоит в наличии связи между этими расходами и деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода (Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-O-П и N366-О-П, от 16.12.2008 N1072-О-О).

Рассмотрим ситуацию, при которой расходы на рекламу и маркетинг реально понесены, но для отдельно взятого юридического лица (самостоятельного хозяйствующего субъекта) — участника группы компаний лишены экономического смысла.

Когда в группу компаний входят производитель и дистрибьюторы, распределение между ними рекламных расходов становится объектом претензий налоговых органов. Так, в ситуации, когда внутри группы компаний организация-производитель 99% своей продукции реализовывала в адрес дистрибьютеров — взаимозависимых юридических лиц из группы компаний суды признали понесенные ею расходы на рекламу и маркетинг экономически необоснованными (Определении ВС РФ от 05.03.2019 N 310-ЭС19-963 по делу N А36-4222/2017). В данном случае основной дистрибьютер выступал также в роли управляющей компании организации-производителя. То есть, будучи юридическим лицом и самостоятельным субъектом рыночной экономики, организация-производитель продукции не имела реальной экономической самостоятельности, своей продукцией не распоряжалась.

Налогоплательщик приобретал услуги у сторонних лиц не в собственном экономическом интересе, а в интересах взаимозависимого лица — управляющей компании. Его действия по оплате маркетинговых услуг в пользу управляющей компании носили умышленный характер, поскольку она одновременно являлась приобретателем основной части продукции налогоплательщика, продукция продавалась по фиксированным ценам, заниженным относительно цен при дальнейшей реализации оптовым покупателям. Так как маркетинговые и рекламные услуги были получены управляющей организацией — дистрибьютором безвозмездно без предоставления встречного исполнения, то понесенные организацией-производителем расходы на данные услуги расходы в силу п. 49 ст. 270 НК РФ не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а безвозмездная передача маркетинговых и рекламных услуг подлежит обложению НДС.

Вариант — пропорциональное распределение

В судебной практике существует подход, основанный на том, что при осуществлении совместной деятельности, направленной на получение дохода, затраты, понесенные в общих интересах, должны распределяться на всех участников в соответствующей пропорции. Размещение рекламы является одним из инструментов поиска и привлечения потенциальных клиентов и, как следствие, увеличения получаемого дохода.

При налоговой проверке головной организации группы консалтинговых компаний выяснилось, что всю сумму расходов на рекламу товарного знака группы компаний головная организация признавала в уменьшение своей налогооблагаемой прибыли.

Налоговики пришли к выводу, что рекламные расходы направлены на привлечение интереса и повышение покупательского спроса на продукцию (услуги) не конкретно самой организации, а целой группы юридических лиц, которые самостоятельно ведут свою коммерческую деятельность. В результате, налоговый орган исключил из состава расходов головной организации часть расходов на рекламу с учетом процентного соотношения выручки, полученной каждой из организаций в общей доле дохода всех участников группы компаний. Аналогично налоговый орган рассчитал размер НДС, заявленного головной организацией к вычету (Определение ВАС РФ от 15.05.2013 N ВАС-5741/13 по делу N А40-45943/12-99-253, постановление ФАС МО от 24.01.2013 по делу N А40-45943/12-99-253).

Надо признать, что судебная практика неоднородна, есть судебные дела, принятые в пользу налогоплательщика. Так, при налоговой проверке акционерного общества — спонсора баскетбольного АНО было установлено, что оказанная спонсорская реклама направлена на привлечение интереса не только по отношению к самому спонсору, но и к группе лиц, связанных со спонсором участников холдинга. Налоговый орган произвел распределение понесенных расходов между всеми фактически рекламируемыми юридическими лицами. Однако суды встали на сторону спонсора, поскольку предоставленный для рекламы по договору логотип принадлежал спонсору, а спонсируемые лица подтвердили, что логотипы других участников холдинга они разместили по собственной инициативе (Постановление АС ВВО от 07.03.2018 N Ф01-200/2018 по делу N А29-1781/2017).

Вывод: Ситуации, в которых стороной договора на приобретение услуг или работ является одна организация группы, а реальным потребителем предоставляемых услуг другие участники группы находятся в зоне налоговых рисков. В идеале договор должна заключать та организация, которая эти услуги использует в своей практической деятельности. Если же избежать ситуации «общих расходов» не получается, то для распределения их внутри группы нужно использовать экономически обоснованные показатели (например, доходы), прозрачную систему ценообразования и озаботится заблаговременным сбором информации, подтверждающих реальность оказанных услуг.

Компания «Правовест Аудит» имеет большой опыт проведения аудита в группе компаний. Системно комплексный аудит со страховкой от налоговых претензий позволит вам воспользоваться не только опытом аудиторов по анализу внутригрупповых расходов, но и опытом налоговых юристом, сопровождающих аудиторскую проверку и обеспечивающих защиту организации в налоговых органах в случае возникновения споров по проверенному периоду.