Налог на прибыль: рекламные или представительские расходы?
Учет расходов на сувениры, передаваемые контрагентам, во многом зависит от того в рамках какого мероприятия они передаются:
- имеет место рекламная акция (рекламные расходы);
- проведен официальный прием и обслуживание представителей других организаций (представительские расходы).
Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Обратимся к положениям Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» и определим: какую продукцию можно отнести к рекламной. Согласно статье 3 этого закона реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирования и поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Следовательно, для признания тех или иных расходов рекламными соответствующая информация должна распространяться среди неопределенного круга лиц.
Мнение Федеральной антимонопольной службы о том, какую продукцию следует считать рекламной и кого - неопределенным кругом лиц, содержится в письмах*:
- от 23.01.2006 N АК/582 «О рекламе на сувенирную продукцию»;
- от 30.10.2006 N АК/18658 «О рекламной продукции»;
- от 05.04.2007 N АЦ/4624 «О понятии «неопределенный круг лиц»;
*направлены налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@.
Кроме того, во внимание нужно брать письмо ФАС от 20.06.2018 N АД/45557/18.
ФАС разъясняет следующее. Под понятием «неопределенный круг лиц» понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых она направлена.
Раздача сувенирной продукции с логотипом организации признается распространением среди неопределенного круга лиц, если заранее невозможно определить всех тех лиц, до которых такая информация будет доведена. Нанесение логотипов на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.
Исходя из вывода ФАС, можно предположить, что если на сувенирной продукции получатели рекламной информации конкретно не поименованы, и она передается в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций, то ее стоимость относится к рекламным расходам. Такого же мнения придерживается московская налоговая служба в письме УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2. Рекламные расходы на покупку и нанесение логотипа на сувениры, понесенные организацией в течение отчетного (налогового) периода нормируются и признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации за период (п. 4 ст. 264 НК РФ).
О правомерности учёта стоимости изготовленной сувенирной продукции с символикой организации в составе рекламных расходов свидетельствует и арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 N А26-12427/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 N А29-6646/2007).
Для документального подтверждения факта осуществления рекламных расходов, фирме необходимо оформить расходные документы, например, накладную на передачу сувениров работнику, ответственному за их распространение, и отчет этого сотрудника о проделанной работе. В первичных документах, на выбытие вручаемых подарков, достаточно указывать только их стоимость и количество без указания адресата. Этот факт подтвердит, что информация о товарах направлена неопределенному кругу лиц, и поэтому такие расходы можно считать расходами на рекламу. Если организация сможет создать такие условия, то можно рассматривать распространение сувенирной продукции в качестве рекламных нормируемых расходов.
При этом положения Закона N 38-ФЗ не устанавливает каких-либо ограничений для способов распространения рекламы. Следовательно, раздача сувенирной продукции может осуществляться не только в рамках специально организованного рекламного мероприятия, но и в иных ситуациях: при проведении переговоров, деловых встреч и т.п. Факт передачи сувенирной продукции с символикой организации сам по себе удовлетворяет признакам рекламы, указанным в Законе N 38-ФЗ, независимо от того, при каких обстоятельствах осуществлялось распространение такой рекламной продукции.
Однако отмечаем, что передача сувенирной продукции в ходе официального представительского мероприятия заслуживает отдельного внимания.
Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к ним относятся:
- затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или аналогичного мероприятия):
- представителей других организаций для установления и поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседание совета директоров (правления);
- официальных лиц организации-налогоплательщика;
- издержки на транспортное обеспечение доставки указанных лиц до места проведения мероприятия и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, на период проведения мероприятия.
По мнению финансового ведомства, перечень представительских расходов закрыт и не включает в себя затраты на покупку сувениров в подарок контрагентам (письма Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59819, от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523, от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136). А вот налоговики придерживаются иного мнения: если сувениры с символикой вручаются представителям фирм-партнеров во время официального приема в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, их стоимость относится в целях налогообложения к представительским расходам (письма УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2, МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51). Такого же мнения придерживаются и арбитры (постановления ФАС Московского округа от 05.10.2010 N КА-А41/11224-10, от 31.01.2011 N Ф05-16032/2010 по делу N А40-55061/2010).
Для целей налогообложения эти расходы признаются в пределах лимита: не более 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, в случае если совокупная величина представительских расходов и стоимость передаваемой в ходе такого мероприятия сувенирной продукции будет превышать установленный п. 2 ст. 264 НК РФ лимит, можно предположить, что налоговые органы будут наставать на том, что расходы на раздачу сувенирной продукции относятся именно к представительским расходам.
Представительские расходы учитываются при определении налоговой базы только если они экономически обоснованы и документально подтверждены. Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются (письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, 13.11.2007 N 03-03-06/1/807):
- приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов (там должна фигурировать цена сувенирной продукции);
- договор на изготовление сувенирной продукции, первичные документы на ее передачу и списание;
- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных расходов;
- отчет по произведенным представительским расходам. В нем отражаются:
- цель и результаты проведения представительского мероприятия;
- дата и место проведения;
- программа мероприятия;
- состав приглашенной делегации;
- участники принимающей стороны;
- величина расходов на представительские цели.
При вручении сувениров конкретным лицам следует составить ведомость выдачи подарков. Утвержденных форм по учету переданной сувенирной продукции не существует. По этой причине составление данной ведомости зависит от правил документооборота конкретной организации.
НДС
Безвозмездная передача сувениров третьим лицам в целях налогообложения НДС приравнивается к реализации товаров, поэтому у организации возникает обязанность исчислить и уплатить налог (пп. 1 п.1 ст. 146 НК РФ). Если компания учла расходы как рекламные и оформила для этого все необходимые документы, передача на сторону сувениров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. от налогообложения НДС освобождается (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, письма Минфина России от 26.07.2021 N 03-03-06/1/59638, от 20.07.2017 N 03-07-11/46167).
В НК РФ не указано, как определять себестоимость рекламных товаров — с учетом входного НДС или без. По мнению Минфина РФ, для освобождения от НДС, стоимость товаров, распространяемых в рекламных целях не должна превышать 100 рублей с учетом сумм входящего налога (письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-07/17). Таким образом, если стоимость одного сувенира составляет 100 и менее рублей с учетом НДС, объекта налогообложения при его передаче не возникает. При этом суммы входящего НДС включаются в стоимость рекламной продукции (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-07/17), если организация не отказалась от данной льготы в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 149 НК РФ. В данном случае при передаче сувениров стоимостью менее 100 руб. возникает обязанность по начислению НДС, а также появляется право на вычет суммы входящего налога (Письмо Минфина России от 26.02.2016 № 03-07-07/10954).
Если расходы на приобретение (создание) одного сувенира превышают 100 рублей с учетом предъявленного налога, то передача таких товаров признается объектом обложения НДС. К примеру, если цена одной ручки 108 руб. (в т.ч. НДС — 18 руб.), воспользоваться освобождением от НДС организация не сможет. Налоговой базой признается рыночная стоимость передаваемой продукции (п. 2 ст. 154 НК РФ. При этом в случае невозможности определения рыночной цены налоговая база определяется как стоимость этих рекламных товаров, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их приобретение (создание) и передачу (см. письмо Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46167)). Входящий НДС принимается к вычету в общем порядке (ст. 171, ст. 172 НК РФ).
