Рекомендуем обратить Ваше внимание на следующие 8 положений.
1. Неудержанный при выплате дохода иностранному лицу налог взыскивается с налогового агента вместе с пени.
Такая позиция изложена в пункте 2 Постановления.
По общему правилу взыскание с налогового агента налога, подлежащего удержанию с доходов налогоплательщика, правомерно в случае, если агент удержал этот налог, но не перечислил его в бюджет. Исключение - специальные правила НК РФ, например, пункт 2 статьи 231 НК РФ (неудержанный с физлиц НДФЛ взыскивается налоговым агентом впоследствии с этих лиц при выплате им другого дохода).
При этом пени взыскиваются с налогового агента, даже если налог не был им удержан при выплате дохода налогоплательщику. Пени рассчитываются за период с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет агентом, до наступления срока уплаты налога самим налогоплательщиком.
А вот при выплате доходов иностранному лицу действуют иные правила. С налогового агента взыскиваются как налог, так и пени. При этом не важно - удерживал ли он налог при выплате доходов или нет.
Напомним, что до принятия рассматриваемого Постановления имела место противоречивая судебная практика по вопросу взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога и пеней при выплате доходов иностранной компании. К примеру, в Постановлении Президиума ВАС от 20.09.2011 № 5317/11 указано, что взыскание не удержанного при выплате дохода иностранной компании налога на прибыль за счет собственных средств агента неправомерно. Законно только начисление пеней.
2. О применении налоговым органом расчетного метода для определения суммы налога
В пункте 8 Постановления разъяснены правила определения суммы налога расчетным методом (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Налоговый орган вправе провести подобный расчет в случаях:
- непредставления в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Пленум ВАС РФ отмечает, что при определении сумм налогов расчетным путем должны определяться не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Такая позиция ранее была отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09
При этом бремя доказывания того, что размер определенных расчетным путем доходов или расходов не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего.
Указанной позицией нужно руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
Кроме того, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ такому налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС.
3. Взыскание налогов, начисленных при проверке правильности применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами
С 1 января 2012 года задолженность по уплате налога, возникшая при проведении ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, взыскивается с организаций и предпринимателей в судебном порядке (пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ). Эти правила применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ, начиная с 1 января 2012 г., независимо от даты заключения соответствующего договора.
В отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым были признаны до 1 января 2012 г., действует статья 40 НК РФ. Там установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг в целях налогообложения. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе проверить правильность применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Согласно редакции пункта 2 статьи 45 НК РФ, действовавшей до 1 января 2012 г., доначисленные на основании статьи 40 НК РФ налоги взыскивались с организаций и предпринимателей в бесспорном порядке.
В пункте 11 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил: если налог доначислен на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, его взыскание проводится в бесспорном порядке и после 31 декабря 2011 года. То есть новая норма о взыскании в судебном порядке здесь не применяется.
4. При несвоевременной уплате авансовых платежей по налогу начисляются пени.
В пункте 14 Постановления суд напомнил, что при уплате авансовых платежей позднее установленного законом срока, организации начисляются пени по статье 75 НК РФ. Правила исчисления пеней не зависят от порядка уплаты авансовых платежей. Пени начисляются до даты фактической уплаты авансовых платежей или же до наступления срока уплаты соответствующего налога (если аванс так и не был уплачен). Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм неуплаченных в срок авансовых платежей, пени подлежат соразмерному уменьшению.
Указанная позиция уже нашла ранее свое отражение в Постановлении Пленума ВАС от 26.07.2007 № 47 (документ отменен нынешним Постановлением № 57) и была рекомендована ФНС нижестоящим налоговым органам для работы (письмо ФНС РФ от 31.10.2007 № ШС-6-14/847@).
5. За несвоевременное представление (непредставление) налоговой декларации за отчетный период штраф по статье 119 НК РФ не взимается.
Такая позиция содержится в пункте 17 Постановления.
ВАС призвал различать понятия налог и авансовый платеж, то есть предварительный платеж по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Отсюда следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода.
Напомним, что вопрос применения санкций долгое время был предметом споров организаций и налоговиков.
В судах до определенного момента этот вопрос не находил единого решения. Арбитры выносили решение, как в пользу организаций, так и признавали законность наложенного штрафа, поддерживая налоговую инспекцию. Только в конце 2010 года Президиум ВАС РФ высказал мнение, обязательное для арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров: нарушение срока представления декларации по налогу на прибыль за отчетный период влечет ответственность по статье 119 НК РФ (Постановление от 12.10.2010 № 3299/10).
Теперь же суды по данному вопросу будут руководствоваться позицией Пленума.
6. Отсутствие недоимки либо суммы налога к уплате по декларации не освобождает от штрафа по статье 119 НК РФ в 1000 руб.
В пункте 18 Постановления разъяснены вопросы по штрафам за несвоевременную сдачу налоговой декларации. Напомним, в этом случае налогоплательщику выписывается штраф в размере 5% от неуплаченной по декларации суммы налога. Санкция рассчитывается за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% суммы неуплаченного налога и не менее 1 000 рублей.
ВАС разъяснил, что размер «неуплаченного налога» определяется на дату истечения срока, установленного НК РФ для его уплаты. При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу либо налога к доплате по декларации взимается минимальный штраф в 1000 рублей.
Тем самым ВАС еще раз подтвердил свою позицию по вопросу взимания минимального штрафа при несвоевременной сдаче «нулевой» декларации, высказанную ранее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 418/10. В свою очередь Минфин и ФНС всегда высказывались в пользу взимания штрафов (письма Минфина РФ от 23.11.2011 № 03-02-08/121, ФНС РФ от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@).
Также Пленум ВАС отметил, что при наличии смягчающих обстоятельств минимальный штраф может быть снижен.
7. Неуплата в бюджет налога, указанного в декларации наказывается пенями, а не штрафом по статье 122 НК РФ.
В пункте 19 Постановления разъяснен порядок применения статьи 122 НК РФ при неуплате налога, указанного в налоговой декларации или налоговом уведомлении. За указанное бездействие с налогоплательщика взыскиваются только пени. Штрафы по статье 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), в этом случае не взимаются.
8. При камеральной проверке налоговая инспекция истребует документы только, если в декларации по НДС заявлен налог к возмещению.
В пункте 25 Постановления суд разъяснил порядок применения пункта 8 статьи 88 НК РФ. В частности пояснил, в каком случае при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговая вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
ВАС считает, что из положений главы 21 НК РФ, в частности статьи 176, следует, что под действие пункта 8 статьи 88НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, в которых заявлена сумма налога к возмещению из бюджета.
Указанную позицию ранее поддерживало большинство арбитражных судов, однако изредка встречались решения с мнением, что налоговый орган вправе истребовать документы в любых случаях, когда в декларации заявлены вычеты.
Теперь же суды по данному вопросу должны руководствоваться позицией Пленума.
Конечно, это далеко не весь перечень ситуаций рассмотренных Пленумом. Мы обратили Ваше внимание лишь на их малую часть. Аудиторы «Правовест Аудит» всегда рады ответить на все интересующие Вас вопросы!
Аудитор, Куратор по вопросам налогообложения
и бухучета ООО «ПРАВОВЕСТ Аудит»
Ирина Остафий
