Сотрудник работает за границей: как исчислять НДФЛ и страховые взносы

От чего зависит НДФЛ

Порядок обложения налогом на доходы физических лиц зависит от двух составляющих:

• налоговый статус (резидент — нерезидент),
• источник получения дохода (от источников в РФ — от источников за пределами РФ) (ст. 207 и 209 НК РФ).

Объектом налогообложения НДФЛ:

• для налоговых резидентов — является доход как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ;
• для налоговых нерезидентов — только доход от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Таким образом, если сотрудник утратил (или не приобрел) статус налогового резидента по НДФЛ, компании необходимо точно знать, как будут квалифицироваться его доходы, поскольку у физлиц, не являющихся налоговыми резидентами, в РФ облагаются только доходы от источников в РФ.

Кроме того, в общем случае, при выплате заработной платы и других доходов обязанность по исчислению и удержанию налога возлагается на работодателя, как налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ). Однако, если сотрудник получает доход от источников за пределами РФ, то в отношении такого дохода работодатель налоговым агентом не признаётся. У сотрудника-резидента возникает обязанность самостоятельно задекларировать такой доход и уплатить с него НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, п. 3 ст. 228 НК РФ, Письма Минфина России от 06.10.2022 № 03-04-06/96611, от 14.04.2021 № 03-04-06/27827, от 30.06.2020 № 03-04-06/66831).

Поэтому очень важно правильно определить, к каким доходам (от источников в РФ или за пределами РФ) относятся выплаты в пользу работников. Разберемся с «самыми популярными».

Доходы от источников в РФ и от источников за пределами РФ

Зарплата, премии и отпускные

К доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (подп.6 п. 3 ст. 208 НК РФ). И, напротив, в случае выполнения той же работы за пределами РФ, доход от такой деятельности будет относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (подп.6 п.1 ст. 208 НК РФ). Т.е. зарплата, выплаченная за выполнение трудовых обязанностей за рубежом — это доход от источников за пределами РФ, который подлежит налогообложению только в случае, если сотрудник является налоговым резидентом РФ.

Но необходимо учитывать, что вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) — налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Из арбитражной практики можно сделать вывод, что данное положение относится и к представителям высшего руководящего состава, которые являются сотрудниками организации, в т.ч. выполняющими трудовые обязанности дистанционно из-за границы (постановлении АС УО от 09.12.2019 № Ф09-8468/19 по делу № А76-39122/2018, Определением ВС РФ от 25.03.2020 № 309-ЭС20-2569 по делу № А76-39122/2018 оказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ).

Также есть нюансы квалификации зарплаты и премий у дистанционных работников, т.е. взаимодействующих с работодателем через Интернет (ст. 312.1 ТК РФ). Дело в том, что работодатель обязан указывать место работы в трудовом договоре (абз. 2 ч. 2 ст. 57 ТК РФ) и по мнению Минтруда, трудовой договор о дистанционной работе тоже должен содержать сведения о месте работы, в котором дистанционный работник непосредственно исполняет обязанности, возложенные на него трудовым договором (письмо Роструда от 07.10.2013 № ПГ/8960-6-1). Достаточно конкретизировать место работы до населенного пункта, указывать полный адрес не требуется (Обзор Верховного Суда РФ, утвержденный 26.02.2014), т.е. в трудовом договоре можно указать, например, место работы — г. Москва или г. Дубай ОАЭ.

Соответственно, если место работы «удаленщика» — территория иностранного государства (кроме руководителей компании и членов совета директоров), то зарплата и премии относятся к доходам за пределами РФ, а если территория РФ — к доходам в РФ.

Минфин РФ также разъясняет, что в случае если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ по такому договору относится к доходам от источников за пределами РФ. Также финансовое ведомство полагает, что доходы работников, выполняющих трудовые обязанности за границей, в виде среднего заработка, гарантированного в случаях ежегодного отпуска, для целей НДФЛ могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ (письмо Минфина РФ от 14.04.2021 № 03-04-06/27827).

В случае если сотрудник утратит статус налогового резидента РФ, то в отношении дохода, получаемого от дистанционной работы за границей, он не будет признаваться налогоплательщиком НДФЛ. Такой доход будет облагаться в соответствии с законодательством того государства, налоговым резидентом которого он является (ст. 207 НК РФ).

О том, как как в трудовом договоре прописать удаленную работу, возможна ли удаленная работа из другой страны? — читайте нашу статью.

Выплаты в командировке

На время командировки, в т.ч. за рубежом, за сотрудником сохраняется средний заработок. Если основное место работы сотрудника территория РФ, то его доход в виде среднего заработка будет являться доходом от источников в РФ, несмотря на то, что он в это время работает за пределами РФ (подп.10 п.1 ст. 208 НК РФ). Дело в том, что согласно ст. 167 ТК РФ выплата среднего заработка является выплатой, гарантированной работнику, направленному в служебную командировку и с точки зрения трудового законодательства не относится к заработной плате (письмо Минфина РФ от 16.12.2019 № 03-04-05/98037). Однако необходимо учитывать, что в случае, если сотрудник пробудет в зарубежных командировках свыше 183 дней, то он утратит статус налогового резидента РФ.

Если же местом работы в соответствии с условиями договора будет являться территория иностранного государства, доход в виде среднего заработка будет считаться доходом от источников за пределами РФ и должен облагаться налогом только в том случае, если физическое лицо будет признаваться налоговым резидентом РФ (письмо Минфина РФ от 26.08.2019 № 03-04-06/65459).

Дивиденды

Дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации — это доходы от источников в РФ (подп.1 п.1 ст.208 НК РФ).

Удержание и перерасчёт налога в случае утраты сотрудником статуса налогового резидента

Российские организации и ИП, обособленные подразделения иностранных организаций в РФ (от которых или в результате отношений с которыми, налогоплательщик получил доходы) обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет. Данные лица именуются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ).

На налогового агента возложена обязанность по исчислению налога в порядке, установленном статьёй 225 НК РФ. В том числе, налоговый агент обязан корректно рассчитать налоговую базу, определить нужную налоговую ставку, вести налоговый учёт доходов и удержанных налогов в налоговых регистрах (п. 1 ст. 230 НК РФ), предоставлять в налоговые органы формы налоговой отчётности (п. 2 ст. 230 НК РФ). Соответственно, из положений данных норм вытекает обязанность налогового агента (работодателя) определять текущий статус резидентства сотрудника (см. письма Минфина РФ от 02.02.2021 № 03-04-06/6361, от 08.12.2020 № 03-04-05/107251).

За ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента организация может быть привлечена к ответственности в виде штрафа и пеней (п. 5 ст. 24 НК РФ, ст. 123 НК РФ, ст. 75 НК РФ). Кроме того, сумма неправомерно неудержанного налога может быть взыскана налоговым органом с налогового агента (п. 9 ст. 226 НК РФ).

НК РФ не устанавливает перечень документов, на основании которых можно подтвердить период нахождения физического лица в РФ. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ и позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ (письмо ФНС от 05.03.2013 № ЕД-3-3/743@).

Из разъяснений Минфина и ФНС (см., напр., письма ФНС России от 22.01.2013 № ЕД-3-3/150@, Минфина РФ от 02.02.2021 № 03-04-06/6361, от 08.12.2020 № 03-04-05/107251, от 12.08.2013 № 03-04-06/32676, от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64) можно сделать вывод, что документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, могут быть, в частности:

• документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ;
• справки с места работы, подготовленные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;
• копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
• квитанции о проживании в гостинице.

Поэтому, по нашему мнению, если местом работы дистанционного работника в соответствии с условиями трудового договора является территория РФ, работодатель для подсчета дней нахождения работника на территории РФ может взять данные табеля учета рабочего времени, считая рабочие дни днями его нахождения на территории РФ. Также на основании табеля можно посчитать количество «зарубежных» дней, если в трудовом договоре указано место работы за пределами РФ. Но то обстоятельство, что сотрудник не уведомил работодателя об изменении своего местонахождения не освобождает последнего от ответственности за неполное удержание налога.

Поскольку действующие законодательство не предусматривает обязанности сотрудников (налогоплательщиков НДФЛ) предоставлять работодателям такие сведения, целесообразно прописать обязанность по представлению таких документов (например, копии загранпаспорта) в локальном нормативном акте работодателя или непосредственно в трудовом договоре с сотрудником.

По мнению Минфина, в случае если по запросу работодателя физлицом документы представлены не будут, то его можно рассматривать как налогового нерезидента и работодатель вправе применить к доходу сотрудника налоговую ставку и порядок исчисления налога, предусмотренные для нерезидента, т.е. осуществить удержание налога с применением ставки 30% (Письмо от 12.08.2013 № 03-04-06/32676).

Для налоговых резидентов РФ п. 1 ст. 224 НК РФ устанавливает налоговую ставку в размере 13% для дохода до 5 млн руб. включительно, 15% — для дохода свыше 5 млн руб. Кроме того, налоговые резиденты вправе воспользоваться налоговыми вычетами (стандартные, социальные, профессиональные, имущественные — статьи 218-221 НК РФ, п. 3 ст. 210 НК РФ).

Если на дату выплаты дохода сотрудник утратил статус налогового резидента РФ, то у работодателя возникает обязанность исчислить и удержать налог по ставке 30% с доходов от источников в РФ. При этом окончательный статус налогового резидента определяется по итогам налогового периода — календарного года (см. п. 3.2 постановления КС РФ от 25.06.2015 № 16-П, письма Минфина РФ от 20.04.2021 № 03-04-05/30165, от 22.12.2020 № 03-04-06/112281).

Однако если налоговым агентом установлено, что на дату получения дохода статус налогоплательщика уже не может измениться (например, если налогоплательщик уже пробыл в течение 2022 года за пределами территории РФ более 183 дней), то контролирующие органы указывают на обязанность налогового агента произвести перерасчёт сумм НДФЛ исходя из ставки 30% с начала налогового периода (т.е. с начала года), с удержанием и перечислением пересчитанной суммы налога в бюджет при совершении последующих выплат в адрес физического лица (см. письма ФНС России от 13.08.2021 № СД-4-11/11455@, Минфина РФ от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444). Сумма налога удерживается из всех выплат, которые производятся работодателем до конца года, однако с учётом ограничений, установленных ТК РФ, не может превышать 20% от заработной платы в соответствии со ст. 138 ТК РФ.

В случае невозможности удержать сумму пересчитанного налога до конца года, налоговый агент направляет не позднее 1 марта следующего года (при расчете НДФЛ за 2022 год — не позднее 01.03.2023) сообщение о невозможности удержать налог налогоплательщику и налоговому органу по форме утв. Приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@. В таком случае сумма неудержанного налоговым агентом налога уплачивается налогоплательщиком самостоятельно не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (за 2022 год — не позднее 01.12.2023), на основании уведомления, направленного налогоплательщику налоговым органом (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Пример 1. Сотрудник переехал за границу в 2022 году, но не утратил статус налогового резидента

Заработная плата сотрудника составляет 100 000,00 руб. в месяц до удержания НДФЛ. Сотрудник трудится дистанционно и в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору место его работы было изменено с 16.07.2022 на место работы за пределами территории РФ — г. Дубай, ОАЭ. Сотрудник предоставил работодателю копию загранпаспорта с отметкой о выбытии с территории РФ 15.07.2022 года. Рассмотрим порядок налогообложения НДФЛ дохода удаленного сотрудника за границей.

Из норм п. 2 ст. 207 НК РФ следует, что налоговый статус физического лица определяется только исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда (см., напр. письма Минфина РФ от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, от 29.12.2010 № 03-04-06/6-324, от 01.12.2010 № 03-04-06/6-283). Поэтому в расчет 183 дней пребывания на территории РФ войдет 15.07.2022 — день пересечения границы РФ.

Если сотрудник не был за пределами РФ в 2021 году, то до 15.07.2022 года он не утратил статус налогового резидента, т.к. находился в последние 12 месяцев на территории РФ более 183 дней. Но и пребывание за границей в период с 15.07.2022 по 31.12.2022 включительно не изменит статус налогового резидента по итогам 2022 года, поскольку количество дней пребывания на территории РФ в 2022 году составит 196 дней (31+28+31+30+31+30+15).

Как было указано выше, доход сотрудника от выполнения служебных обязанностей за границей является доходом сотрудника от источников за пределами РФ. В отношении такого дохода сотрудник-налоговый резидент РФ самостоятельно осуществляет декларирование и уплату налога.

У работодателя существует обязанность налогового агента только в отношении дохода сотрудника за период времени его работы в России. Поскольку сотрудник уехал из России в середине месяца, то заработная плата за этот месяц подлежит распределению (начислению) в зависимости от количества дней работы в РФ и за пределами РФ: с дохода, полученного с 01.07.2022 по 15.07.2022 налог удерживается налоговым агентом, в отношении дохода, полученного с 16.07.2022 (за выполнение трудовых обязанностей за границей), налог уплачивается сотрудником самостоятельно, т.е. организации следует удержать НДФЛ при выплате «российской» части зарплаты за июль, а при дальнейших выплатах зарплаты за «зарубежную работу» удерживать НДФЛ не нужно. Доход сотрудника за 2022 год облагается по ставке 13%.

Пример 2. Сотрудник переехал за границу в 2022 году и утратил статус налогового резидента

Заработная плата сотрудника составляет 100 000,00 руб. в месяц до удержания НДФЛ. Сотрудник трудится дистанционно и в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору место его работы было изменено с 16.03.2022 на место работы за пределами территории РФ — г. Дубай, ОАЭ. Сотрудник предоставил работодателю копию загранпаспорта с отметкой о выбытии с территории РФ 15.03.2022 года.

Соответственно, до 15.03.2022 работодатель производил следующие удержания НДФЛ:

• за январь 2022 года = 13 000 руб. (100 000,00 * 13%);
• за февраль 2022 года = 13 000 руб. (100 000,00 * 13%);
• за март 2022 года = 6 500 руб. (50 000 * 13%) так как сотрудник получил доход от источников в РФ только за первую половину месяца.

С дохода, полученного с 16.03.2022 сотрудник самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога, так как данный доход будет являться доходом от источников за пределами РФ.

Если сотрудник не был за рубежом в 2021 году, то в данном случае изменение налогового статуса сотрудника с резидента на НЕрезидента произошло 14.09.2022 и до конца 2022 года уже не изменится. На эту дату 183 дня проведено за рубежом (16 (в марте) +30+31+30+31+31+14 (в сентябре)), значит на территории РФ в 2022 году количество проведенных дней может составить максимум 182 дня (365-183), а фактически составит 74 дня (31+28+15)). Поэтому после 14.09.2022 года налоговый агент должен пересчитать НДФЛ по ставке 30% с доходов от источника в РФ, т.е. с зарплаты, начисленной до 15.03.2022.

Так, сумма налога, подлежащая дополнительному удержанию, составит:

• за январь 2022 года: 17 000 руб. (100 000,00 * 30% — 13 000);
• за февраль 2022 года: 17 000 руб. (100 000,00 * 30% — 13 000);
• за март 2022 года: 8 500 руб. (50 000 * 30% — 6 500).

Итого: 42 500 руб. Именно эта сумма должна быть удержана налоговым агентом до конца 2022 года. Но из разъяснений Минфина РФ можно сделать вывод, что налог следует удерживать с учётом 20% ограничения на удержания из зарплаты, предусмотренного ст. 138 ТК РФ (см. письма Минфина РФ от 12.12.2018 № 03-04-06/90098, ФНС России от 26.10.2016 № БС-4-11/20405). Тогда в нашем примере работодатель произведет:

• удержание при выплате зарплаты за сентябрь: 20 000 руб.;
• удержание при выплате за зарплаты октябрь: 20 000 руб.;
• удержание при выплате за зарплаты ноябрь: 2 500 руб.

Поскольку сотрудник в 2022 году окончательно утратил статус налогового резидента РФ, то у него отсутствует обязанность по уплате НДФЛ в РФ с дохода, полученного за время дистанционной работы за границей. Налог с данного дохода подлежит уплате в соответствии с законодательством страны, налоговым резидентом которой является сотрудник.

Предполагаемые изменения с 2023 года

На дату публикации данной статьи, Минфином РФ подготовлен проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» (ID проекта 02/04/01-22/00124239), который не внесен в ГД ФС РФ.

Так, финансовое ведомство предлагается дополнить п. 1 ст. 208 НК, устанавливающий перечень доходов от источников в РФ, подпунктами 6.2 и 6.3, согласно которым к доходам от источников в РФ относятся доходы в виде вознаграждений за дистанционную работу, на основании дистанционного договора, заключенного с российской организацией, или обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированном в РФ (при этом в данной норме не поименованы работодатели — ИП). При этом данная норма не содержит указаний на то, что дистанционная работа должна выполняться непосредственно на территории РФ. Соответственно, для такого дохода от источников в РФ, будет важен сам факт заключения дистанционного договора, независимо от того, на территории какого государства работник будет выполнять свою трудовую функцию.

Также к доходам от источников в РФ предлагается отнести вознаграждение за выполнение работ, оказание услуг, передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности в сети «Интернет», если передача результатов работ (услуг, прав) осуществлялась с использованием доменных имен и сетевых адресов российской доменной зоны или информационных систем, программно-аподпаратных средств, размещенных на территории РФ, если соблюдено хотя бы одно условие:

1. физическое лицо является налоговым резидентом РФ;
2. доходы получены физическим лицом на счет в российском банке;
3. источник выплаты дохода — российские организации, ИП, адвокаты и нотариусы, обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Таким образом, не исключено, что в обозримом будущем доходы от дистанционной работы на российского работодателя будут облагаться НДФЛ в РФ. При этом законопроект не предусматривает изменение налоговой ставки для дистанционных работников-нерезидентов. Их доход по-прежнему будет облагаться налогом по ставке 30%.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций и ИП признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений.

Положениями Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (п. 1 ст. 7), Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (ч. 1 ст. 2) и Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в РФ» (ст. 10) установлено, что застрахованными лицами являются граждане РФ, работающие по трудовым договорам. При этом указанные положения не содержат каких-либо исключений для граждан РФ, работающих на основании дистанционного договора, в том числе, если граждане РФ выполняют трудовую функцию за пределами РФ. Соответственно, обложение вознаграждений дистанционных работников — граждан РФ, работающих за границей, осуществляется в общем порядке (также см. письмо Минфина РФ от 14.04.2021 № 03-04-06/27827).

Аналогичные положения предусмотрены и ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ №Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Вывод

Налоговые агенты довольно часто оказываются в «уязвимой» позиции: мало того, что в случае несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет налоговый агент может быть оштрафован (ст.123 НК РФ), так ещё и сумма неудержанного налога может быть удержана с самого налогового агента.

При заключении договора на проведение аудита рекомендуем включить в техническое задание проверку правильности исполнения обязанности налогового агента по НДФЛ. Данная опция будет особенно полезна тем, у кото есть работники-иностранцы, или работники за границей. Однако наилучшим решением будет являться проведение комплексного аудита со страховкой от налоговых претензий и юридической поддержкой, на случай возникновения неоднозначных ситуаций.