Стимулирование покупателей к досрочной оплате товаров по договору влечёт риск доначисления налога

Авиакомпания занимается воздушными перевозками пассажиров и багажа. В процессе деятельности она приобретала услуги наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах. В отношении ряда оказанных услуг контрагенты выставляли счета-фактуры с выделением НДС по ставке 18 %. Предъявленные суммы НДС авиакомпания включала в состав налоговых вычетов. За три квартала общая сумма вычетов составила более 26 млн. рублей.

Налоговая инспекция с подходом общества не согласилась и отказала в принятии сумм НДС к вычету. Такое решение Инспекция мотивировала тем, что спорные услуги наземного обслуживания воздушных судов входят в состав услуг, освобождаемых от обложения НДС в соответствии с подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Соответственно, в любом случае авиакомпания не вправе была включать предъявленные суммы НДС в состав вычетов вне зависимости от выделения их в счёте-фактуре контрагентами.

Мнения судов, рассматривающих настоящие споры, разделились. По одному из споров (дело №А40-79255/2014) суд первой инстанции удовлетворил требования авиакомпании, но последующие инстанции (апелляция и кассация) поддержали инспекцию и отказали авиакомпании в праве на вычет. По двум другим делам (дело №А40-58056/2015, №А40-58052/2015) все три инстанции встали на сторону инспекции. Точку в деле поставил Верховный суд РФ, подтвердивший право авиакомпании на принятие НДС к вычету.

Судам при рассмотрении предстояло разрешить два основных вопроса:

• Во-первых, установить, подлежит ли применению в отношении оказанных авиакомпании услуг освобождения от обложения НДС в соответствии с подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.
• Во-вторых, разрешить вопрос о правомерности принятия к вычету НДС, предъявленного контрагентами в выставленных счетах-фактурах.

Авиакомпания настаивала на том, что услуги, оказываемые ей в аэропорту, подлежат разделению. Так, услуги, которые направлены на обслуживание пассажиров и за которые не взимаются аэропортовые и аэронавигационные сборы (к примеру, доставка, посадка и высадка пассажиров, обслуживание багажа и т.д.), не связаны с обслуживанием воздушных судов, поэтому к ним не может применяться освобождение от обложения НДС в соответствии с подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Исполнители таких услуг обоснованно выставляли счета-фактуры с выделением суммы НДС.

Суды нижестоящих инстанций, отказывая в принятии НДС к вычету, ссылались на то, что спорные услуги являются частью единого технологического комплекса, направленного на подготовку воздушного судна к вылету, и в силу подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от обложения НДС. В связи с этим выставленные контрагентами счета-фактуры с выделенными суммами НДС не соответствуют положениям подп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ, а потому не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС.

Верховный суд РФ делить услуги также не стал, указав на то, что все услуги, оказанные авиакомпании в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, являются составными частями обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки. Соответственно, ко всем таким услугам применяется подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В то же время Верховный суд РФ пришёл к выводу, что несмотря на то, что спорные услуги не должны облагаться НДС, в случае выставления контрагентами счёта-фактура с выделенной суммой НДС авиакомпания вправе принять его к вычету.

Такой вывод суд сделал на основании положений п. 5 ст. 173 НК РФ. Суд указал, что «обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. Право покупателя на вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС посредством счёта-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счёта-фактуры с выделением в нём соответствующей суммы отдельной строкой.

Поэтому авиакомпания, получив от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, даже в отношении услуг, освобождаемых от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, вправе было принять НДС по ним к вычету. Контрагенты же обязаны уплатить НДС в бюджет».

При этом суд сделал оговорку о том, что между сторонами не должно быть выявлено согласованности действий, направленных неуплату НДС (признаков необоснованной налоговой выгоды).

Выводы Верховного суда могут быть интересны не только компаниям, осуществляющим деятельности в сфере авиаперевозок и аэропортовых услуг, но и любым другим категориям налогоплательщиков, сталкивающимися с не облагаемыми НДС операциями.

Вынесенными Определениями Верховный суд РФ подтвердил действие применяемого ранее подхода Высшего арбитражного суда, позволяющего применять к вычету суммы НДС, компаниями, которые получили счета-фактуры с выделенной суммой НДС вне зависимости от того, подлежит ли обложению НДС сама услуга.

В частности в постановлении от 30.05.2014 № 33 Пленум ВАС РФ указал, что при применении подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

Таким образом, если компания получила от контрагента счёт-фактуру с НДС по услуге, которая от обложения НДС освобождена, она вправе будет в дальнейшем принять перечисленную контрагенту сумму НДС к вычету.

Интересно отметить, что такой подход судов не может быть применен по аналогии к ситуации, когда налогоплательщику НДС был предъявлен по ошибочной ставке (к примеру, 18 % вместо 0 %). В этой ситуации налогоплательщик лишается права на вычет, даже в случае предъявления ему счёта-фактуры с этой суммой налога (Определение ВС РФ от 04.08.2016 № 307-КГ16-8743).