Учет краткосрочных договоров аренды по ФСБУ 25/2018

Аренда в соответствии с ФСБУ 25/2018

Положениями ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что арендатор по умолчанию признает договор аренды в качестве права пользования активом, с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25.2018). И только в случае краткосрочности аренды или при аренде с низкой стоимостью (условия указаны в пп. «а» и «б» п. 11 ФСБУ 25.2018) арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете только арендные платежи, а предмет аренды учитывать за балансом (п.2, п.4, п.5, п.7 ПБУ 10/99, п.4 Информационного сообщения Минфина РФ №ИС-учет-15 от 25.01.2019). При этом, исходя из положений ФСБУ 25/2018 арендатор не имеет права на упрощенный порядок учета независимо от срока аренды или стоимости предмета аренды, при выполнении одного из условий (п.12 ФСБУ 25/2018):

• договором аренды предусмотрен выкуп предмета аренды и имеется возможность выкупа предмета по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
• предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.

Краткосрочность или долгосрочность аренды

Арендатор может применять упрощенный порядок учета, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Согласно ФСБУ «срочность» аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (п.9 ФСБУ 25/2018). Сюда включаются и периоды, не предусматривающие арендных платежей. При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки, а также условия и намерения реализации таких возможностей.

При определении срока аренды в неоднозначных ситуациях, необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008). В соответствии с МСФО 16 (Приложение А) срок аренды — не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:

• периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
• периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Таким образом, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления. Подробнее об оценке возможности продления договора аренды описано МСФО 16 (п. В37-В40). Согласно МСФО 16 здесь необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды (п. В 37 МСФО 16). К числу таких фактов относятся, например:

• осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;
• затраты, связанные с прекращением аренды. Это могут быть затраты на перемещение и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
• значение арендованного имущества для деятельности арендатора, с учетом местоположения имущества, наличия подходящих альтернативных вариантов, а также с учетом того, является ли оно специализированным активом.

Кроме этого, учитывается период, в течение которого договор обеспечен защитой. Это могут быть, например, значительные штрафные санкции за досрочное расторжение договора аренды.

Подтверждением того, что арендатор не намерен использовать свое право на пролонгацию договора аренды, могут являться:

• отсутствие вложений в арендованное имущество;
• факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания срока договора аренды. Например, в случае аренды имущества для достижения конкретных целей, после чего дальнейшей использования предмета аренды уже не требуется.

В других случаях, само право арендатора на пролонгацию договора аренды уже можно считать свидетельством превышения срока аренды 12 месяцев. Если в договоре аренды, заключенном на срок менее 12 месяцев, отсутствует условие о праве арендатора на продление договора, то такую аренду можно считать краткосрочной.

Важно отметить, что арендатор должен регулярно повторно анализировать срок аренды после даты начала аренды (п. В41 МСФО 16, пп.30, 31 ФСБУ 25/2018). Так, условия для признания срока аренды как краткосрочной прекращаются на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды или на дату, когда у арендатора имеется уверенность в заключении такого соглашения.

Это означает, что на данную дату арендатор должен признать право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде. Таким образом, дополнительное соглашение о продлении срока аренды признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору краткосрочной аренды не корректируются.

Подводим итоги

Договор аренды признается в учете ППА независимо от его срока, если в нем предусматривается переход права собственности на предмет аренды или его выкуп по цене ниже справедливой стоимости, а также в случае, если предмет аренды предполагается для сдачи в субаренду.

Если по условиям договора аренды, заключенного на срок менее 12 месяцев, арендатор не имеет преимущественного права на продление аренды по истечении срока действия договора, то такой договор может быть классифицирован в качестве краткосрочной аренды.

Если арендатор имеет преимущественное право на продление договора аренды, заключенного на срок менее 12 месяцев, то основанием для классификации данной аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной будет являться профессиональное суждение.

Минфин РФ считает, что при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, а также факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула у арендатора для продления или прекращения аренды (Письмо Минфина РФ от 04.10.2021 № 07-01-09/80036). Такими фактами может быть прошлая практика организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов, предоставленные в аренду или находящиеся в собственности, а также экономические причины такой практики. В этом случае срок определяется исходя из намерений организации и наличия экономических стимулов для продления или не продления аренды.

Формально организация может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется данный стандарт. Если далее договор аренды будет продлен, то организации необходимо будет признать право пользования активом и обязательство по аренде в качестве нового объекта аренды.