Ответ:
По нашему мнению, требование Банка, выдавшего гарантию, в части обязанности отражения таких гарантий за балансом Общества считаем необоснованным.
По нашему мнению, Общество вправе вести отдельный реестр в электронном или бумажном виде по учету выданных банками независимых гарантий в рамках управленческого учета и предоставлять данный реестр Банку по его запросу.
Обоснование:
По госконтрактам могут быть выданы банковские гарантии в качестве обеспечения заявки на электронную процедуру, в качестве обеспечения исполнения контракта, в качестве обеспечения гарантийных обязательств (п. 1 ст. 329, ГК РФ).
Оказание услуг банками по предоставлению банковской гарантии относится к банковским операциям ( Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Банковская гарантия считается независимой. Это значит, что внешние обстоятельства не могут влиять на обязательство банка-гаранта выплатить деньги бенефициару. По независимой гарантии гарант (банк) принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом ( ГК РФ).
Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное ( ГК РФ), и прекращается по основаниям, указанным в ГК РФ, в частности уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая (банковская) гарантия ( ГК РФ). Принципал обязан будет возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное ( ГК РФ).
В данном случае независимая гарантия была выдана в качестве обеспечения исполнения государственного контракта. Так как речь идет о государственном контракте, то в целях соответствия банковской гарантии требованиям Федерального закона от 05.04.2013 года № 44ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» Банк одновременно с выдачей банковской гарантии (внесением изменений в условия банковской гарантии) регистрирует банковскую гарантию в реестре банковских гарантий, размещенном в единой информационной системе в сфере закупок, в соответствии с Правилами ведения и размещения в единой информационной системе в сфере закупок реестра банковских гарантий (утв. Правительства Российской Федерации от 8 ноября 2013 г. N 1005). Ведение реестра банковских гарантий и размещение его в единой информационной системе осуществляет Федеральное казначейство ( Закона N 44-ФЗ).
Согласно заключенному Соглашению, при выдаче банковской гарантии Банк предоставляет Обществу выписку из реестра банковских гарантий. То есть выдача независимой банковской гарантии контролируется государством и Обществом.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
Банковская гарантия, является одним из способов обеспечения исполнения обязательств ( ГК РФ).
Планом счетов предусмотрены следующие забалансовые счета: счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Согласно Инструкции, счет 008 предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
Счет 009 используется для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.
В рассматриваемой ситуации Общество не выдает и не получает никаких обеспечений, в том числе гарантий.
В Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации» указано:
«...не рассматриваются в качестве обеспечений под собственные обязательства, выданные отчитывающейся организацией, выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации» (пп. «б» п. 10);
«не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации» (п. 15).
Также у Общества нет оснований для отражения независимой гарантии и на дополнительных забалансовых счетах. И вот почему.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает бухгалтерское отражение подавляющего большинства возможных совершаемых операций, активов и обязательств общества (на синтетических или забалансовых счетах), но все же данный документ не является всесторонним и полным. Именно поэтому в Инструкции по применению Плана счетов предусмотрено, что для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов, а в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией.
Минфин РФ разъяснил, что в целях управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности, следует использовать субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета к соответствующему синтетическому счету. При этом организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18 января 2006 г. N 07-05-06/07).
В случае, «если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п.7.1 Положения по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ (), утв. Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее )).
При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в и ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета».
То есть российское законодательство в сфере бухгалтерского учета дает некую свободу по введению и внедрению в учет дополнительных субсчетов бухгалтерского учета и забалансовых счетов бухгалтерского учета, соблюдая единые подходы, установленные российским законодательством.
Именно забалансовые счета наиболее подходят для отражения «скрытых» активов и обязательств, не подлежащих учету на синтетических счетах бухгалтерского учета.
В соответствии с принципами бухгалтерского учета (разумности, полноты отражения хозяйственных операций, приоритета содержания над формой и т.д.) хозяйственные операции (активы и обязательства), учет которых напрямую не предусмотрен в Плане счетов, целесообразно отражать на забалансовых счетах, утвердив новые забалансовые счета и принципы учета на них в учетной политике организации.
В таком случае, помимо отражения в учете на забалансовых счетах учета отдельных видов «скрытых» и «мнимых» активов и обязательств информация о них должна быть раскрыта Обществом в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности.
Информация, которая должна быть отражена в бухгалтерской отчетности и раскрыта в пояснительной записке указана в Положениях по бухгалтерскому учету: «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), «Изменения оценочных значений» (), «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)«, «События после отчетной даты» , «Информация по сегментам» (), «Информация об участии в совместной деятельности» , «Информация по прекращаемой деятельности» .
Однако расходы Общества в виде вознаграждения банку за предоставление гарантии учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Они признаются в периоде вступления в силу гарантии (п. 18 ).
При исполнении Банком обеспеченного гарантией обязательства задолженность Общества перед заказчиком по оплате выполненных работ погашается, при этом возникает задолженность перед банком по возмещению уплаченной суммы. Следовательно, исполнение Банком обеспеченного гарантией обязательства не приводит к увеличению экономической выгоды, то есть у Общества (принципала) не возникает дохода применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Соответственно, при перечислении Банку денежных средств в возмещение сумм, уплаченных им по гарантии, у Общества не возникнет расхода, поскольку погашение имеющегося обязательства не приводит к уменьшению экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).
Считаем, что введение дополнительных забалансовых счетов возможно в ситуации, когда План счетов их не содержит, но их введение предусматривается нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету: ПБУ, ФСБУ, различными инструкциями и рекомендациями ведомств (например, «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций», утв. Минсельхоза РФ от 19.06.2002 N 559; Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях»), то есть это необходимо для отражения в учете специфических операций.
Гарантии (поручительства), выданные кредитной организацией (банком) не имеют отношения к самому Обществу. Они не приводят к возникновению у него условных прав или обязательств. Следовательно, не подлежат отражению на забалансовом счете. На это прямо указывает Минфин России в своей Информации от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации».
На основании вышеизложенного считаем, что Общество (принципал) не должно отражать информацию о независимой банковской гарантии, выданной бенефициару, на забалансовом счете, так же, как и не должно раскрывать информацию о ней в Пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Требования банка, выдавшего гарантию, считаем необоснованным в части обязанности отражения таких гарантий за балансом Общества. Так как такие банковские гарантии были отражены в бухгалтерской отчетности Общества счете 008.01 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», то данную ошибку необходимо исправить на основании акта инвентаризации забалансовых счетов.
По нашему мнению, Общество вправе вести отдельный реестр в электронном или бумажном виде по учету выданных банковских гарантий по своим обязательствам в рамках управленческого учета. И предоставлять их Банку (гаранту) по его запросу.
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу . А для блиц-ответов — подписка .
ПРОСТО АУДИТ!
