Содержание
Обстоятельства налогового спора
Налогоплательщик реализовал объекты недвижимости трём организациям, находившимся на УСН. При этом судами был установлен факт взаимозависимости налогоплательщика и организаций-покупателей. В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция установила, что цена реализации объектов недвижимости существенно отличается от рыночных цен.
Рыночную цену инспекция определила на основе кадастровой стоимости объектов с учётом поправки на коэффициент инфляции в период реализации. Для определения рыночной стоимости также были использованы отчеты оценщика.
На основании указанных обстоятельств инспекция пришла к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде занижения дохода от реализации зданий при определении налога на прибыль и НДС. Для расчёта недоимки инспекция использовала доход, рассчитанный с использованием рыночных цен.
Выводы арбитражных судов
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали выводы инспекции и приняли произведённый ей расчёт рыночных цен и расчёт недоимки. Иное мнение сложилось у Арбитражного суда Московского округа, который направил дело на новое рассмотрение, призвав суды учесть факторы, повлиявшие на уровень цен, примененных при сделках.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации (далее также — СКЭС ВС) поставила в деле точку, отменив постановление Арбитражного суда Московского округа, и оставила в силе решения судов первой и апелляционной инстанций. В частности для налогоплательщиков существенное значение будут иметь два вывода СКЭС ВС РФ.
Первый касается оснований для признания налоговой выгоды необоснованной в случае выявления инспекцией несоответствия примененных по сделке цен рыночным.
СКЭС ВС РФ указала следующее: «многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.
(...) Поскольку операции по реализации имущества отражены обществом в целях налогообложения недостоверно, налоговый орган правомерно определил размер недоимки, исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при реализации имущества аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами».
Таким образом, ВС РФ прямо подтвердил, что факт выявления несоответствия цен сделки рыночным может стать основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. При этом, делая такой вывод, суд принял во внимание следующие обстоятельства:
- «многократность» отклонения цены. Это понятие судом не раскрывается и остается оценочным. При этом в рассматриваемом деле «многократным» было признано отклонение в 30; 230 и 116 раз;
- взаимозависимость участников сделки;
- отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере. Это понятие также остается оценочным и по сути предоставляет налогоплательщику возможность обосновать применяемую стоимость, даже если она отличается от рыночной существенно.
В то же время, то, какие обстоятельства могут свидетельствовать о разумности экономических причин остается неясным. Так, в рассматриваемом деле суд не признал достаточными доводы налогоплательщика о том, что снижение цены по одному объекту было обусловлено значительным отклонением здания от вертикальной оси (фактически аварийным состоянием объекта); - также в отношении доначисления НДС суд принял во внимание применение покупателями УСН.
Таким образом, суд подтвердил возможность контроля за ценами даже в случае, когда сделки не отвечают критериям контролируемых сделок.
Второй вывод, возможно, даже более существенный с точки зрения формирования дальнейшей практики касается допустимости применения инспекцией расчетного метода исчисления налогов в аналогичных ситуациях.
Коллегия ВС РФ указала на то, что «подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 Налогового кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками».
При этом суды признали допустимыми применение инспекцией для определения рыночных цен отчетов оценщика. В свою очередь, в рассматриваемом деле налогоплательщик альтернативного отчета не представил (а представленное налогоплательщиком заключение не принято во внимание, поскольку оно не подготовлено профессиональным субъектом оценочной деятельности), а также из материалов дела не следует, что независимые друг от друга участники гражданского оборота фактически совершали сделки по отчуждению аналогичных объектов недвижимости на условиях, отличающихся от определенной оценщиком рыночной стоимости спорных объектов недвижимости.
Выводы и их применение налогоплательщиками
Какие последствия такие выводы коллегии ВС РФ могут иметь для налогоплательщика? По сути сформулированная коллегий ВС РФ позиция предоставляет налоговому органу широкие возможности для проверки рыночных цен за пределами правил, установленных разделом V.I НК РФ о трансфертном ценообразовании:
- Во-первых, фактически подтверждено право инспекции проверять рыночность цен в неконтролируемой сделке в случаях, когда выявлена взаимозависимость участников сделки.
- Во-вторых, при выявлении многократного отклонения цены сделки от рыночной инспекция вправе признать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Хотя понятие многократности и является оценочным, очевидно, что оно указывает на необходимость существенного различия цен. При этом у налогоплательщика остается шанс обосновать цену сделки разумными экономическими причинами, однако какие обстоятельства могут быть признаны судом разумными пока остается неизвестным. - В-третьих, ВС РФ по сути оставил за налоговыми органами право на применение любого способа при расчете необоснованной налоговой выгоды (а не только тех, которые установлены НК РФ для контролируемых сделок), в частности привлечение оценщика.
В свою очередь, налогоплательщик в качестве контраргументов может представлять доказательства недостоверности примененного инспекцией расчёта, а также представлять свой расчёт, который наиболее достоверно позволит оценить соотношение цены сделки и рыночных цен. Далее решение остается на усмотрение суда.
Как будут использованы выводы ВС РФ в дальнейшем покажет практика. Остается надеяться, что суды и налоговые органы не будут применять выводы Определения формально, а будут учитывать как экономические факторы сделок, так и добросовестность налогоплательщика при формировании цены сделки.
Мы, как практикующие налоговые юристы, всегда окажем профессиональную поддержку при судебном (досудебном) оспаривании претензий налоговых органов, предъявляемых компаниям по итогам налоговых проверок.
