Новая норма направлена на эффективное противодействие использованию трансфертных (то есть внутрифирменных, нерыночных) цен в сделках, совершаемых с целью уклонения от уплаты налогов и вывода капитала за рубеж.
С этой даты статьи 20 и 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного закона. Таким образом, уже почти год действуют новые правила определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами, а вопросов меньше не становится. Мы провели опрос наших клиентов и готовы ответить на некоторые их вопросы.
Контроль за соблюдением новой нормы о ценах и налогообложении операций между взаимозависимыми лицами, как и прежде осуществляют территориальные ИФНС?
Закон N 227-ФЗ вводит новый вид налоговой проверки - проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. И с 1 января 2012 года цены, применяемые в сделках взаимозависимыми лицами, могут проверяться на предмет их соответствия рыночным ценам не территориальными налоговыми органами, а исключительно ФНС России в рамках специальной процедуры налогового контроля (п. 4 ст. 105.3, 105.17 НК РФ).
Однако, территориальные ИФНС при проведении выездной или камеральной налоговой проверки обязательно будут обращать внимание на цены, применяемые в сделках между взаимозависимыми лицами. В случае обнаружения фактов совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в установленном НК РФ порядке, указанный налоговый орган самостоятельно известит ФНС о факте выявления контролируемых сделок и направит полученные им сведения о таких сделках (п. 6 ст. 105.16, п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Кроме того, налоговый орган может направить информационное сообщение в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, являющегося иной стороной сделки. Указанное извещение будет служить основанием для установления факта представления (непредставления) уведомления иной стороной сделки (письмо Минфина России от 06.09.2012 N 03-01-18/7-127).
В каком случае налоговый орган вправе проверить цену товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами в рамках новой нормы?
В статье 105.1 НК РФ приведен закрытый перечень ситуаций, когда лица признаются взаимозависимыми, но подробно мы на нем останавливаться не будем. Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами позволяют оказывать влияние на цены в сделках. Также лица могут признать себя взаимозависимыми самостоятельно по иным, не предусмотренным в перечне основаниям.
ФНС в ходе специальной налоговой проверки проверяет соответствие цены сделки между взаимозависимыми лицами рыночной цене, выявляя (или не выявляя) отклонения, которые приводят к занижению суммы налога(ов). Такая проверка проводится по одному из следующих оснований (ст. 105.16, 105.17 НК РФ):
- на основании уведомления о контролируемых сделках, представленного налогоплательщиком в налоговый орган;
- на основании извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика и обнаружившего факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в виде уведомления о контролируемых сделках;
- при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Этот перечень исчерпывающий, и иных поводов для проверки правильности цен, примененных взаимозависимыми лицами, НК РФ не предусматривает. Таким образом, проверка (а при выявлении отклонений в ценах и доначисление налога) по сделке между взаимозависимыми лицами может состояться только в том случае, если эта сделка будет отвечать признакам контролируемой. Признаки контролируемых сделок раскрываются в статье 105.14 НК РФ.
Обратите внимание, что налоговый контроль проводится ФНС строго в отношении:
- налога на прибыль;
- НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (или ИП), не являющаяся(щийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная(ый) от исполнения обязанностей налогоплательщика);
- самостоятельно уплачиваемого НДФЛ (ИП, нотариусами, адвокатами);
- НДПИ (если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).
При выявлении занижения сумм указанных налогов налоговым органом производится корректировка соответствующих налоговых баз. Налоговым законодательством установлены специальные методы определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по сделкам между взаимозависимыми лицами (гл. 14.3 НК РФ).
Таким образом, основания для доначисления вышеуказанных налогов могут появиться лишь при одновременном наличии следующих обстоятельств:
- стороны сделки являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 НК РФ;
- сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 НК РФ;
- ФНС выявлено занижение налоговой базы с помощью установленных в главе 14.3 НК РФ методов.
Наша фирма на ОРН реализовала товар (текстильные изделия) с убытком взаимозависимому лицу (российская организация на ОРН). Цена сделки 5 млн. руб., а всего за календарный год мы им реализовали товара на 150 млн. руб. Может ли налоговый орган при проверке доначислить нам налоги с убыточной сделки?
Согласно положениям ГК РФ организация вправе реализовывать имущество по любой цене, оговоренной сторонами сделки, в том числе и по цене ниже себестоимости реализуемого имущества (п. 1 ст. 485, ст. 424 ГК РФ). Налоговое законодательство также не ограничивает налогоплательщика в возможности реализации товаров по цене ниже стоимости их приобретения. При этом убыток, полученный в результате реализации товара по указанной цене, признается в целях налогообложения (п.п. 1, 2 ст. 268 НК РФ).
Мы уже отметили, что не каждая сделка с взаимозависимым лицом признается контролируемой и подлежит налоговой проверке, а только при наличии обстоятельств, перечисленных в статье 105.14 НК РФ (письма Минфина России от 11.03.2012 N 03-01-18/1-26, от 24.02.2012 N 03-01-18/1-17).
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации которых является РФ, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (п.п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ):
- сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за 2012 год превышает 3 млрд. руб.;
- одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ (при соблюдении определенных требований к предмету сделки) (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). А сумма доходов по сделкам между лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.;
- одна из сторон сделки налогоплательщик ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности) (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). А сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 100 млн. руб.;
- одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет налоговую ставку в размере 0% по этому налогу (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.
Таким образом, если сумма доходов по сделкам между поставщиком и покупателем, взаимозависимыми лицами с местонахождением на территории РФ, не превышает за соответствующий календарный год указанные выше числовые значения, то такая сделка контролируемой не является.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что налоговый орган не вправе проверять правильность применения цен и принимать решения о доначислении налогов по убыточным сделкам, не признаваемым контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, даже если стороны сделки являются взаимозависимыми лицами.
Также НК РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно корректировать налоговые базы по НДС и налогу на прибыль в случае реализации товаров по цене ниже стоимости их приобретения.
Организация на ОРН планирует выдать беспроцентный заем взаимозависимому физическому лицу (учредитель 30%) в размере 100 млн. руб. сроком на один год. Должна ли организация рассчитать процентную ставку и учесть в доходах сумму процентов, которую организация получила бы, если бы выдала такой же заем любому другому лицу на рыночных условиях?
При выдаче займов взаимозависимым лицам следует иметь в виду следующее. Для отнесения договора займа к контролируемой сделке сумма доходов за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по такой сделке с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
Согласно же пункту 6 статьи 250 и подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются доходы в виде процентов полученных по договорам займа, признаваемые внереализационными доходами, и не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам займа.
Следовательно, для целей применения статьи 105.14 НК РФ доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами применительно к договорам займа должны определяться исходя из суммы процентов по договорам займа, а не самих заемных средств. Это подтверждает в своих разъяснениях и Минфин России (письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29, от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97).
По мнению Минфина России, сделки по представлению беспроцентного займа (поручительства) между взаимозависимыми лицами могут быть признаны контролируемыми, а отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем (поручительство) - не является препятствием для осуществления налогового контроля (письма Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12, от 24.02.2012 N 03-01-11/1-15, Разъяснения Минфина России от 21.01.2012 "О применении раздела V.I части первой НК РФ").
При этом наиболее вероятно, что в разряд таковых могут попасть крупные соглашения, исчисляемые миллиардами рублей. Займы, тем более беспроцентные, как правило, выдаются на меньшие суммы, поэтому вряд ли они попадут в разряд контролируемых сделок, с которых налоговики существенно могут пополнить бюджет.
Несмотря на то, что в рассматриваемом случае сторонами договора займа являются взаимозависимые лица, совершенная ими сделка, как следует из вопроса, не отвечает ни одному из признаков контролируемой сделки, перечисленных в статье 105.14 НК РФ. Поэтому мы не видим оснований для корректировки сумм налога на прибыль организацией-заимодавцем.
Общество на ОРН заключает сделки по реализации товаров (работ, услуг) с взаимозависимыми лицами на УСН. Суммовой критерий по всем сделкам с взаимозависимыми лицами за календарный год превысит порог в 60 млн. рублей. При этом сделки с одним контрагентом - взаимозависимым лицом сумму в 60 млн. не превышают.
Правильно ли мы понимаем, что для целей признания сделок контролируемыми необходимо достичь суммового критерия в 60 млн. руб. при суммировании доходов за календарный год по совокупности сделок, совершаемых с одним взаимозависимым лицом?
При определении суммового критерия необходимо руководствоваться положениями пункта 9 статьи 105.14 НК РФ, согласно которым сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.
Из приведенной нормы следует, что в целях решения вопроса о том, является ли сделка контролируемой, с суммовым показателем в 3 млрд. (60 млн. или 100 млн.) рублей должна сравниваться сумма сделок, совершенных налогоплательщиком не со всеми взаимозависимыми лицами, а с конкретным контрагентом. Ранее Минфин России высказывал противоположное мнение (письмо Минфина России от 14.03.2012 N 03-01-18/2-31).
Однако позднее изменил позицию вместе с ФНС России, придерживается вышеуказанного мнения (письма Минфина России от 22.10.2012 N 03-01-18/8-147, от 05.09.2012 N 03-01-18/6-125, от 10.07.2012 N 03-01-18/5-95, письмо ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@). При этом, как следует из указанных писем, не исключены ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими взаимозависимыми лицами.
Это относится к сделкам, в которых участвуют более двух лиц, либо в ситуации, когда по заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.
Должна ли российская организация на ОРН при сумме доходов по сделкам, совершенным с взаимозависимым лицом (российская организация на ОРН) в 2012 году, менее 3 млрд. руб., но более 100 млн. руб. при отсутствии других оснований уведомлять налоговые органы в порядке, предусмотренном статьей 105.16 НК РФ?
Как уже отмечено выше, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за 2012 год превышает 3 млрд. руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) Если сумма цен сделок, совершенных налогоплательщиком с взаимозависимым лицом в 2012 году, менее этого числового значения, сделки не являются контролируемыми.
Следовательно, в этом случае у налогоплательщика не возникает обязанности уведомлять налоговый орган о совершении указанных сделок даже в том случае, если годовой доход по ним превышает 100 млн. руб. (ст. 105.16 НК РФ, письмо Минфина России от 21.03.2012 N 03-01-18/2-35)
В 2012 году наша организация передала безвозмездно товар (имущество) взаимозависимой фирме. Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговой базой по НДС признается рыночная стоимость этого товара. Вправе ли территориальный налоговый орган при выездной проверке проверить правильность определения рыночной цены (налоговой базы) в этом случае?
Да, территориальный налоговый орган вправе проверить правильность формирования рыночной цены по данной сделке в рамках выездной или камеральной проверки. В целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет РФ, возможно применять методы, установленные главой 14.3 НК РФ.
Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145. Это письмо опубликовано на сайте ФНС как обязательное для применения налоговыми органами 8 ноября 2012 года (письмо ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615@ «О применении отдельных положений статьи 105.3 НК РФ»).
Итак, мы рассмотрели некоторые нюансы, связанные с применением новой нормы НК РФ. Несомненно, это только часть вопросов, интересующих наших клиентов. Поэтому в ближайшее время мы продолжим цикл наших статей про взаимозависимых лиц и трансфертное ценообразование.
