«Безопасная» процентная ставка при выдаче займа дочерней компании

Question

Accepted Answer

Ответ

Стороны сделки вправе учесть доходы и расходы в виде процентов по займу без каких-либо ограничений. Однако, в целях избежания рисков возможных претензий налоговых органов, считаем целесообразным установить ставку по займу исходя из рыночных ставок по кредитам.

Обоснование

В состав внереализационных расходов налогоплательщика включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). По договорам займа срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, расходы по процентам у заемщика включаются в состав внереализационных расходов ежемесячно в течение срока действия договора займа, исходя из суммы задолженности и количества дней пользования денежными средствами в соответствующем месяце.

Немного иной порядок применяют налогоплательщики УСН. У займодателя проценты, полученные по договорам займа, включатся в состав доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 6 ст. 250 НК РФ). При этом доходы в виде процентов включаются в налоговую базу на дату их фактического получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пункты 1 — 1.3 ст. 269 НК РФ устанавливают особенности учёта процентов по заёмным обязательствам для целей налогообложения. Так, в случае, если сделка не признаётся контролируемой, то займодавец (заёмщик) вправе признать доходом (расходом) проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором. Для сделок, которые признаются контролируемыми, займодавец (заёмщик) могут признать доходом (расходом) проценты, которые исчислены с учётом интервалов предельных значений, установленных п. 1.1 — 1.2 ст. 269 НК РФ. Применительно к контролируемым сделкам, в случае если фактическая ставка, установленная договором, не попадает в интервал предельных значений, то в составе доходов и расходов учитывается сумма процентов, исчисленная по рыночной ставке, которая определяется с учётом положений раздела V.1 НК РФ, который устанавливает общий порядок определения рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Так, например, по долговому обязательству, оформленному в рублях, устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам: от 10 до 150 процентов ключевой ставки ЦБ РФ. При этом минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок, не может быть менее 2 процентов (подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Так, например, на 20 января 2025 года, ставка ЦБ РФ установлена в размере 21% (см. https://cbr.ru/hd_base/KeyRate/).

Интервал предельных значений будет составлять от 2,1% до 31,5% (0,21 * 0,1 = 0,021 или 2,1 %; 0,21 * 1,5 = 0,315) или 31,5%).

Соответственно, если сделка признаётся контролируемой, то:

займодавец вправе признать доход исходя из фактической ставки, установленной договором, если эта ставка выше 2,1% (нижней границы интервала);
заёмщик вправе признать расход исходя из фактической ставки, установленной договором, если эта ставка менее 31,5% (верхней границы интервала).

Как следует из ситуации, Компания «1» и Компания «2» являются взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Однако поскольку Компания «1» применяет УСН, а сделки между российскими организациями могут быть признаны контролируемыми если сумма дохода по сделкам превышает 1 млрд. руб. в год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ), то признание сделок между Компанией «1» и Компанией «2» контролируемыми представляется нам весьма сомнительным.

Соответственно, по общему правилу, для целей налогообложения стороны вправе учесть в составе доходов и расходов процент исходя из фактической ставки, установленной договором по усмотрению сторон, даже если такая ставка не входит в интервал предельных значений.

Положения ст. 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты (неполной уплаты) сумм налога, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было. С учетом положений п. 1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами главы 25 НК при соблюдении одновременно следующих условий:

Налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений;
Обязательства по соответствующей сделке исполнены надлежащим лицом (к договорам займа данное условие не применимо);
Основной целью совершения операции не являлось уменьшение налоговой обязанности.

На практике договоры займа используются недобросовестными хозяйствующими субъектами (путём согласованности действий) с исключительной целью получения необоснованной налоговой выгоды, без намерения получить реальный экономический эффект от сделки.

Например, самыми распространёнными схемами являются:

выдача займа под высокий процент лицом, применяющим упрощённую систему налогообложения, в адрес организации, применяющую общий режим налогообложения. В данном случае налоговая выгода достигается за счёт того, что займодавец учитывает проценты в составе доходов по ставке 6%, в то время как заёмщик уменьшает налоговую базу, к которой применяется ставка 25%;
выдача займа под низкий процент за счёт заёмных средств, привлечённых у другого взаимозависимого лица по более высокой процентной ставке;
выдача займа прикрывает операцию по безвозмездной передаче денежных средств (заём передаётся без намерения возврата), скрытую форму расчётов за товары (работы, услуги), выплату дивидендов.

В случае выявления схем ухода от налогов, налоговые органы вправе осуществить корректировку налоговой базы исходя из действительного экономического смысла хозяйственной операции: исключение процентов из состава расходов, вменение дохода заёмщику исходя из размера полученных денежных средств и т.п.

В рассматриваемой ситуации, Компания «1» включит в налоговую базу по УСН доход в виде процентов, к которой применяется налоговая ставка 6%, в то время как Компания «2» будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов по займу, к которой применяется налоговая ставка 25%. Соответственно, у налоговых органов появится основание проанализировать выдачу займа на предмет наличия «деловой цели»:

имелись ли у Компании «2» в достаточном количестве собственные средства, т.е. продиктовано ли привлечение заёмных средств реальной производственной необходимостью;
имелась ли у Компании «2» возможность привлечь заёмные средства на более выгодных условиях у лица, не являющегося взаимозависимым;
каким образом были использованы заёмные денежные средства, полученные у взаимозависимого лица;
не были ли данные заёмные средства переданы иному лицу под более низкий процент, или переданы безвозмездно (в данном случае будет скорее поставлена под сомнение экономическая целесообразность сделки по получению займа под высокий процент согласно п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление АС МО от 20.10.2015 № Ф05-14396/2015 по делу № А40-3177/15));
был ли осуществлён возврат займа и начисленных процентов: не прикрывает ли данная сделка операцию по безвозмездной передаче материнской компании денежных средств дочерней компании на пополнение чистых активов;
не является ли данная сделка скрытой формой расчётов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

В случае выявления указанных обстоятельств, у Компании «2» возникает риск исключения расходов в виде процентов из налоговой базы по налогу на прибыль, с соответствующем вменением недоимки, привлечения к ответственности в виде штрафа по ст. 122 НК РФ, взыскания пеней согласно ст. 75 НК РФ.

Таким образом, в случае отсутствия обстоятельств, указанных выше, стороны сделки вправе учесть доходы и расходы в виде процентов по займу без каких-либо ограничений. Однако, в целях избежания риска возможных претензий налоговых органов, считаем целесообразным установить ставку по займу исходя из рыночных ставок по кредитам. Для определения такой ставки возможно воспользоваться официальной информацией о кредитных ставках ЦБ РФ на сайте https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/1124/ (данные на декабрь 2024 — январь 2025 на момент написания ответа не сформированы), или же запросить у обслуживающего банка Компании «2» официальную информацию о том, под какую процентную ставку можно привлечь кредитные денежные средства на сопоставимых условиях.

Также в ряде своих писем (см., напр., письма от 09.02.2016 № 03-01-18/6665, от 15.07.2015 № 03-01-18/40737, от 21.08.2015 № 03-01-18/48478) Минфин РФ указывает на то, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абз. 1-3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, в отношении сделок между взаимозависимыми лицами возможно применять в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми (т.е. установить процентную ставку в рамках из интервала предельных значений, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».