Бухгалтерский и налоговый учёт расходов торговой организации 2025

«Торговые» правила бухучета

Расходы организации, связанные с приобретением и продажей товаров, являются расходами организации по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). К таким расходам относятся:

• балансовая стоимость товаров, которая определяется в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019,
• коммерческие и управленческие расходы, которые не формируют стоимость покупных товаров, а признаются расходами отчётного периода независимо от факта реализации товаров.

Фактическая себестоимость товаров формируется исходя из стоимости их приобретения, приведение в состояние и местоположение, необходимые для продажи: стоимость приобретения товаров, подлежащая уплате поставщику, транспортные расходы (доставка до склада организации), расходы на упаковку и фасовку, комплектацию и т.п.

Затраты, формирующие фактическую себестоимость товаров, учитываются по дебету счёта 41 «Товары». Фактическая себестоимость товаров списывается в состав себестоимости продаж (дебет счёта 90.02 «Продажи») в отчётном периоде признания выручки от реализации (подп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019, п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99). При передаче товаров покупателю их себестоимость рассчитывается (в зависимости от положений учётной политики) одним из следующих способов (п. 36 ФСБУ 5/2019):

• по себестоимости единицы,
• по средней себестоимости,
• способом ФИФО.

Иные расходы, связанные с ведением торговой деятельности, учитываются по дебету счёта 44 «Расходы на продажу» и списываются в дебет счёта 90.02 в текущем отчётном периоде, т.е. не формируют фактическую себестоимость товаров (п. 18 ФСБУ 5/2019). Это могут быть маркетинговые и рекламные расходы, расходы отдела продаж, расходы на доставку товаров до покупателя, расходы на страхование груза, складские расходы и т.п.

Также организации, ведущие исключительно торговую деятельность, могут учитывать по дебету счёта 44 «Расходы на продажу» все административные расходы (без использования счёта 26 «Общехозяйственные расходы). В отчёте о финансовых результатах фактическая себестоимость проданных товаров отражается по строке «Себестоимость продаж», а иные расходы на продажу — по строке «Коммерческие расходы».

В общем случае, в бухгалтерском учёте торговой организации отражаются записи:

Дт41 — Кт60 — поступили товары от поставщика (сформирована фактическая себестоимость товаров);

Дт41 — Кт60 (10, 70, 69 и т.п.) — стоимость транспортно-заготовительных расходов включена в фактическую себестоимость товаров;

Дт44 — Кт 60 (02, 10, 70, 69 и т.п.) — отражена стоимость расходов на продажу;

Дт90.02 (субсчёт «коммерческие расходы») — Кт44 — списаны расходы на продажу отчётного периода;

Дт62 — Кт90.01 — признана выручка от продажи товаров;

Дт90.02 — Кт41 — списана фактическая себестоимость проданных товаров.

Кроме того, п. 21 ФСБУ 5/2019 позволяет организациям, осуществляющим торговую деятельность, включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов или баз (транспортно-заготовительные расходы — ТЗР), производимые до момента их передачи в продажу. В случае если организация применяет данный порядок учёта, то по аналогии с иными расходами на продажу, данные расходы признаются текущими расходами отчётного периода. Однако возможен подход, согласно которому ТЗР обособленно аккумулируются по дебету счёта 44 (на отдельном субсчёте или субконто), и списываются пропорционально количеству проданных товаров в отчётном периоде (п. 9 и п. 19 ПБУ 10/99). Дебетовое сальдо счёта 44 по ТЗР, которые относятся к остатку нереализованных товаров по состоянию на конец отчётного периода, формирует показатель строки «Запасы» бухгалтерского баланса.

Также п. 20 ФСБУ 5/2019 позволяет организациям, осуществляющим розничную торговлю, оценивать приобретённые товары по продажной стоимости с отдельным учётом наценок, величина которых регулярно пересматривается в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров (для этого используется счёт 42 «Торговая наценка»). Однако в данном случае в бухгалтерском балансе стоимость товаров отражается за вычетом указанных наценок. Разница между стоимостью товаров, которые оцениваются с учётом торговых наценок, и их фактической себестоимостью относится на уменьшение или увеличение расходов в отчётном периоде выявления данной разницы (п. 35 ФСБУ 5/2019). В учёте отражаются записи:

Дт41 — Кт60 — поступили товары от поставщика (сформирована фактическая себестоимость товаров);

Дт41 — Кт42 — отражена торговая наценка (сформирована продажная стоимость товара);

Дт62 — Кт90.01 — признана выручка от продажи товаров;

Дт90.02 — Кт41 — списана продажная стоимость проданных товаров;

Дт90.02 — Кт42 СТОРНО — сторнирована реализованная торговая наценка.

Налогообложение торговых операций

Выручка от продажи покупных товаров признаётся выручкой от реализации согласно ст. 248 НК РФ, учитывается в отчётном (налоговом) периоде перехода права собственности на товары к покупателю (п. 1 и п. 3 ст. 271 НК РФ). Сумма выручки уменьшается на стоимость приобретения данных товаров, которые могут оцениваться (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

• по себестоимости единицы,
• по средней себестоимости,
• способом ФИФО.

Расходы признаются в отчётном (налоговом) периоде признания выручки от реализации (п. 1 ст. 272 НК РФ), однако с учётом особенностей, установленных ст. 320 НК РФ, которая предписывает торговым организациям распределять расходы на прямые и косвенные.

В статье 320 НК РФ расходы налогоплательщика, осуществляющего торговые операции, именуются «издержками обращения». К издержкам обращения относятся все расходы налогоплательщика, которые учитываются в общеустановленном порядке в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Также к издержкам обращения относятся расходы налогоплательщика — покупателя товаров, связанные с приобретением этих товаров:

• расходы на доставку этих товаров до собственного склада,
• складские и иные аналогичные расходы текущего месяца,
• расходы, связанные с реализацией этих товаров.

При этом расходы, связанные с приобретением товаров, могут включаться в стоимость данных товаров, по которой они числятся в налоговом учёте.

Однако к издержкам обращения НЕ относится стоимость приобретения товаров, установленная договором, в том числе в случае, если она сформирована с учётом расходов, связанных с приобретением данных товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется в учётной политике, которая должна применяться не менее 2-х налоговых периодов.

Статья 320 НК РФ подразделяет расходы текущего месяца на прямые и косвенные:

• прямые расходы: стоимость приобретения товаров (сформированная в соответствии с учётной политикой: с учётом расходов, связанных с их приобретением или без таковых), реализованных в текущем отчётном (налоговом) периоде, а также стоимость доставки данных товаров до склада налогоплательщика — покупателя этих товаров, если стоимость доставки не включена в цену приобретения этих товаров;
• косвенные расходы: все остальные расходы, за исключением внереализационных, указанных в ст. 265 НК РФ.

В случае если налогоплательщик не включает в стоимость товаров транспортные расходы на доставку приобретённых им товаров до собственного склада, то такие транспортные расходы учитываются в составе прямых расходов в особом порядке.

Так, сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
2. Определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца.
3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Проиллюстрируем данный порядок на конкретном примере.

Общество занимается оптовой торговлей покупными товарами. Для целей налогообложения прибыли Общество формирует стоимость приобретённых товаров без учёта расходов, связанных с их приобретением, в том числе, без учёта транспортных расходов (ТЗР учитываются отдельно). Соответственно, прямыми расходами Общества являются:

• стоимость приобретения товаров (цена в договоре поставки);
• стоимость транспортных расходов (доставка от склада поставщика до собственного склада при помощи транспортной компании, так как товар продаётся на условиях самовывоза).

Все остальные расходы Общества являются косвенными расходами, учитываются в отчётном (налоговом) периоде их осуществления в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, учитываемая в составе расходов, определяется методом ФИФО.

Допустим, на начало февраля 2025 года в учёте Общества числились остатки непроданных товаров и несписанные транспортные расходы.

Остаток на 01.02.2025	Количество, шт.	Цена, руб.	Сумма
Товары из партии 1	50	10 000	500 000
Транспортные расходы	-	-	50 000

В феврале 2025 года Обществом были приобретены товары:

Приобретено в феврале	Количество, шт.	Цена, руб.	Сумма
Товары из партии 2	400	9 000	3 600 000
Транспортные расходы	-	-	320 000

В феврале 2025 года Обществом были проданы товары в размере 300 шт.:

Проданные товары учитываются в прямых расходах в феврале по стоимости:	Количество, шт.	Цена, руб.	Сумма
Товары из партии 1	50	10 000	500 000
Товары из партии 2	250	9 000	2 250 000
Остаток нереализованных товаров по стоимости товаров из партии 2	150	9 000	1 350 000

Так как цена транспортных расходов не включается в стоимость приобретения товаров, Обществу необходимо рассчитать, какая величина транспортных расходов подлежит включению в состав прямых расходов февраля. Для этого необходимо воспользоваться порядком, указанным в части 2 ст. 320 НК РФ:

Показатель	Сумма, руб.	Расчёт
п. 1: Транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца и транспортные расходы, понесённые в текущем месяце	370 000	50 000 + 320 000
п. 2: Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров	4 100 000	500 000 + 2 250 000 + 1 350 000
п. 3: Определение среднего процента как отношения суммы прямых транспортных расходов (п. 2) к стоимости товаров (п. 2)	9,02%	(370 000 / 4 100 000) * 100%
п. 4: Сумма прямых транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца	121 770	1 350 000 * 9,02%

Таким образом, сумма прямых транспортных расходов, подлежащая признанию в феврале 2025 года, составит 248 230 руб. (370 000 — 121 770). Всего Общество признает в феврале 2025 года прямые расходы на сумму 2 998 230 руб. (500 000 + 2 250 000 + 248 230).

Аудит все победит!
В рамках аудиторской проверки аттестованные аудиторы и эксперты по налогам проконсультируют вас по волнующим и спорным вопросам, помогут защитить ваше имущество и деньги.
Рассчитать стоимость аудита

Сближение бухгалтерского и налогового учёта

В данном примере была рассмотрена ситуация, при которой организация для целей налогового учёта формирует стоимость товаров без учёта расходов, связанных с их приобретением. При этом в бухгалтерском учёте фактическая себестоимость приобретённых товаров для перепродажи должна формироваться исходя из всех расходов, которые непосредственно связаны с приведением товаров в состояние и местоположение, необходимые для продажи (п. 9-11 ФСБУ 5/2019). Соответственно, для избежания значительных разниц между бухгалтерским и налоговым учётом (ПБУ 18/02) полагаем, что организациям следует применять аналогичную учётную политику для целей бухучета и налогообложения:

• воспользоваться правом формировать фактическую себестоимость товаров без учёта ТЗР, которые учитываются в составе расходов на продажу (п. 21 ФСБУ 5/2019) в момент реализации товаров (п. 9, п. 19 ПБУ 10/99);
• или же воспользоваться правом формировать в налоговом учёте стоимость товаров с учётом всех расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ).

Последний способ является самым удобным, так как позволит максимально упростить учётный процесс. В этом случае:

• прямыми расходами в налоговом учете будут являться: стоимость товаров, сформированная с учётом транспортных расходов, а также иных расходов, связанных с их приобретением. В бухгалтерском учёте фактическая себестоимость товаров будет учитываться в составе расходов также в момент продажи товаров в той же величине;
• косвенными расходами в налоговом учете будут являться все остальные расходы (за исключением внереализационных): все административные и коммерческие расходы, расходы на хранение товаров, на перемещение товаров между складами, расходы на доставку до склада покупателя и т.д. В бухгалтерском учёте данные расходы также списываются в состав себестоимости продаж в периоде их осуществления, не дожидаясь реализации товаров.

Нюансы учёта некоторых расходов

Тем не менее, порядок учёта некоторых видов расходов вызывают у бухгалтеров вопросы. Дело в том, что несмотря на то, что ст. 320 НК РФ указывает на возможность включения расходов, связанных с приобретением товаров, в их стоимость, положения главы 25 НК РФ устанавливают особый порядок учёта некоторых расходов. Например, расходы на добровольное страхование грузов, расходы на уплату таможенных платежей, командировочные расходы, связанные с приобретением товаров, проценты по заёмным средствам, привлечённым для приобретения товаров, расходы на предпродажную подготовку. Пункт 4 ст. 252 НК РФ устанавливает для налогоплательщиков право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. Полагаем, что данная норма позволяет налогоплательщикам по своему выбору учитывать указанные расходы в стоимости товаров. Для примера рассмотрим порядок учёта некоторых видов расходов:

Таможенные платежи

В бухгалтерском учёте таможенные платежи подлежат включению в фактическую себестоимость приобретённых товаров (п. 11ФСБУ 5/2019). При этом для целей налогообложения таможенные платежи признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, которые признаются в составе расходов на дату их начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Согласно ст. 320 НК РФ расходы в виде таможенных платежей признаются издержками обращения (косвенными расходами). Однако ст. 320 НК РФ позволяет торговым организациям включать в стоимость приобретения товаров расходы, которые связаны с их приобретением. Соответственно, организация вправе указать в учётной политике порядок учёта расходов в виде таможенных платежей: в составе стоимости товаров (прямые расходы) или в качестве издержек обращения (косвенные расходы) (см. письмо Минфина РФ от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335).

Расходы на страхование товаров в пути

В бухгалтерском учёте расходы на страхование груза (до момента поступления склад организации) включаются в фактическую себестоимость товара. Однако главой 25 НК РФ предусмотрен несколько иной порядок. Так, расходы на добровольное страхование груза и товарно-материальных запасов подлежат учёту в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в отчётном (налоговом) периоде перечисления страховой премии страховщику, и не включаются в стоимость приобретённых товаров (подп. 2, 5 п. 1, п. 4 ст. 263 НК РФ, п. 6 ст. 272 НК РФ). На данном порядке учёта расходов на страхование (как в отношении производственных МПЗ, так и в отношении товаров) настаивают и контролирующие органы (см. письма Минфина РФ от 18.08.2014 № 03-03-06/1/41121, УМНС РФ по г. Москве от 24.11.2003 № 26-12/65174). Однако указанная позиция представляется нам несколько «категоричной». Положения п. 2 ст. 254 НК РФ и ст. 320 НК РФ позволяют формировать стоимость МПЗ и товаров с учётом всех расходов, связанных с их приобретением. Соответственно, полагаем, что налогоплательщик вправе включить размер страховой премии в стоимость приобретения товаров (по аналогии с таможенными платежами, которые Минфин РФ допускает включать в стоимость приобретения товаров).

Дополнительно обращаем внимание, что в случае, если организация-покупатель несёт расходы на страхование товаров до момента перехода права собственности от поставщика, то организации нужно быть готовой пояснить налоговым органам экономическую целесообразность таких расходов (письмо Минфина РФ от 17.04.2007 № 03-03-06/1/246);

Командировочные расходы

В случае если организация направляет сотрудника в командировку с целью приобретения товаров, то в бухгалтерском учете командировочные расходы включаются в фактическую себестоимость этих товаров (п. 10, подп. «е» п. 11 ФСБУ 5/2019). Полагаем, что по аналогии с иными расходами, непосредственно связанными с приобретением товаров, расходы на командировки могут также включаться в их стоимость (ст. 320 НК РФ).

Следует учитывать, что командировочные расходы являются прочими расходами (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), контролирующие органы и суды указывают на то, что командировочные расходы не подлежат включению в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049826, постановления ФАС ПО от 07.09.2007 по делу № А55-16781/06, ФАС СЗО от 05.03.2008 по делу № 05-5668/2007). В связи с этим не исключаем того, что аналогичного мнения при «необходимости» налоговые органы будут придерживаться и в случае оценки порядка формирования стоимости товаров.

Расходы на предпродажную подготовку товара

Как правило, организация несёт данные расходы непосредственно перед отгрузкой товара покупателю (перед передачей в торговые залы), соответственно, данные расходы непосредственно не связаны с приобретением товаров. Поэтому в бухгалтерском учёте такие расходы относятся к коммерческим расходам, а в налоговом учёте — к косвенным (письмо Минфина РФ от 04.09.2012 № 03-03-06/1/465).

Так, в подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ прямо предусмотрено, что в целях налога на прибыль к материальным расходам относятся расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). Иными словами, «предпродажные» расходы — это те расходы, которые осуществлены после того, как товары приобретены и доставлены на склад налогоплательщика. Такие расходы необходимы для продажи товаров, поэтому расходы на предпродажную подготовку не могут формировать расходы на приобретение товаров и, как говорилось выше, — включаются в состав косвенных расходов.

Расходы на перемещение товаров между собственными складами

У некоторых торговых организаций возникает вопрос: а как следует классифицировать транспортные расходы на перемещение уже приобретённых и оприходованных на склад товаров на другой собственный склад?

В статье 320 НК РФ идёт речь о том, что прямыми расходами в целях налогового учета являются расходы в виде стоимости приобретения товаров, суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика. Все остальные расходы являются косвенными. Однако стоимость приобретения товаров может быть сформирована с учётом расходов, которые связаны с приобретением этих товаров.

Соответственно, поскольку на момент перемещении товаров на другой собственный склад все расходы, связанные с приобретением данных товаров уже понесены, то такие расходы могут быть классифицированы только как косвенные (см. письма Минфина РФ от 29.11.2011 № 03-03-06/1/783, от 10.02.2011 № 03-03-06/1/85).

В бухгалтерском учете расходы на перемещение товаров между собственными складами учитывают в составе коммерческих расходов, так как данные расходы не являются необходимыми для приобретения товаров (на момент перемещения уже оприходованных товаров на другой склад их фактическая себестоимость уже сформирована) (п. 11, п. 18 ФСБУ 5/2018).

Расходы в виде процентов по заёмным средствам, привлечённым для целей приобретения товаров

По нашему мнению, проценты займам и кредитам не могут быть включены в состав фактической себестоимости товаров в бухгалтерском учёте, так как товары для перепродажи не удовлетворяют понятию «инвестиционный актив» (подп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019, п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). В налоговом учёте проценты относятся к внереализационным расходам и не подлежат включению в стоимость товаров в силу прямого указания ст. 320 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

***

В этой статье мы рассмотрели, в каком порядке торговые организации учитывают расходы в бухгалтерском и налоговом учёте. Несмотря на то, что учёт торговых операций кажется простым по сравнению с «производственной» деятельностью, наши аудиторы нередко выявляют ошибки, связанные с некорректным формированием стоимости товаров. Такие ошибки приводят к несвоевременному учёту расходов и могут стать причиной налоговых доначислений. Также распространённой ошибкой является формальный подход к формированию учётной политики: несоответствие налогового учёта принятой учётной политике может повлечь претензии налоговых органов.

Для уверенности в учете и постоянном контроле налоговых рисков рекомендуем проводить аудит в несколько этапов, включив в техническое задание углубленную проверку налогового учета. О преимуществах такого подхода и «страховке от налоговых претензий» читайте в статье.