Бухгалтерский учет использования прав на программы иностранных разработчиков в 2024

Правила признания прав на программы ЭВМ в качестве НМА

ФСБУ 14/2022 «Учет нематериальных активов»: как применять в 2024 году >>

С отчетности за 2024 г. стали обязательны к применению ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (далее — НМА) и ФСБУ 26/2020 в редакции, учитывающей капвложения в НМА. К НМА могут относиться любые права, если они соответствуют признакам п. 4 ФСБУ 14/2022:

• исключительные (по договорам об отчуждении прав);
• неисключительные (по лицензионным договорам).

Признаки НМА (п. 4 ФСБУ 14/2022):

• актив не имеет материально-вещественной формы, но может быть идентифицирован (пп. «а»);
• актив предназначен для использования в деятельности более 12 месяцев или более длительного операционного цикла (пп. «б»);
• актив способен приносить экономические выгоды в будущем (пп. «в»);
• у организации есть исключительное право на актив или неисключительное — по лицензионному договору или иным разрешительным документам (пп. «г»);
• организация может ограничить доступ иных лиц к активу (пп. «д»).

До 2024 года неисключительные права на программные продукты учитывались на счете 97 «Расходы будущих периодов» в соответствии с ПБУ 14/2007, которое утратило силу с 01.01.2024. Положениями нового ФСБУ 14/2022 по учету НМА прямо предусмотрено, что одним из условий признания объекта НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. Это требование выполняется при приобретении права в соответствии с лицензионными договорами или иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022, Информационное сообщение Минфина России от 18.07.2022 N ИС-учет-40).

Полученные по лицензионному договору права на использование результатов интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий, установленных для признания НМА в п. 4 ФСБУ 14/2022). В межотчетный период их нужно было переклассифицировать в НМА и далее признавать в учете в этом качестве (подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

Срок полезного использования лицензионного ПО в бухгалтерском учете — это срок действия лицензии. Если он не указан или лицензия бессрочная, срок полезного использования (СПИ) для бухгалтерского учета компания устанавливает самостоятельно (Письмо Минфина от 15.02.2021 N 07-01-09/10106). Для признания объекта НМА необходимо, чтобы данный срок на момент переквалификации превышал 12 месяцев.

Лимит стоимости организация устанавливает самостоятельно. Предельная величина стоимостного лимита не определена, но должна устанавливаться с учетом существенности информации об активах. Стандарт можно не применять к активам стоимостью ниже лимита (п. 7 ФСБУ 14/2022).

Активы, признанные НМА, амортизируют в течение СПИ (п. 30, пп. «а» п. 31, п. п. 32, 40 ФСБУ 14/2022), а при стоимости меньше лимита — сразу списывают в расходы (п. 4 ФСБУ 14/2022).

Рассмотрим ситуации, возникающие при использовании программ иностранных разработчиков.

Ситуация 1. Иностранная компания сообщила о приостановлении технической поддержки ПО, но договор не расторгнут

Здесь имеет место сокращение изначально установленных сроков использования программных продуктов по независящим от лицензиата причинам.

В случае, когда речь идет о программах, правами на которые организация обладает, но без обновления (обслуживания) правообладателем не может использовать в своей производственной деятельности, данные программы нельзя признать НМА в связи с их неспособностью приносить экономические выгоды в будущем (пп. «в» п. 4 ФСБУ 14/2022). Так, например, немецкая компания SAP в 2023 году разослала своим клиентам в России уведомления о скором прекращении технической поддержки своих систем, эти услуги она перестанет предоставлять до конца 2023г.

Следовательно, лицензиаты, которые на момент перехода на новый стандарт осознавали, что не смогут использовать такие системы без техподдержки разработчика, не имели права признать такие системы НМА, и тем более, если ожидаемый срок их использования стал менее 12 месяцев (пп. «б» п. 4 ФСБУ 14/2022). И должны были списать балансовую стоимость данных активов на 1 января первого года применения ФСБУ 14/2022 на прочие расходы в межотчетный период, т.е. сделать проводку:

Были основания признать права на данные программы объектами НМА на момент перехода на новый стандарт (если ожидаемый срок использования программ составлял более 12 месяцев) в тех ситуациях, когда данные ПО на конец 2023 года были адаптированы под российский бизнес, т.е.:

• техническую поддержку продолжили осуществлять специалисты самой компаний или другие российские it-компании (например, как «САП лабс» и «Лаб СП»),
• оставались на IT-решениях разработчика, получая поддержку через страны СНГ,
• имели возможность скачивать обновления со своих иностранных аккаунтов, т.к. являлись филиалами иностранных компаний,

Организацией в межотчетный период могли быть сделаны следующие проводки:

а) если балансовая стоимость актива превышает установленный лимит

Дт 04 Кт 97 — отражены в качестве НМА объекты (права, полученные по лицензионному договору), ранее учитываемые как расходы будущих периодов;

Дт (-) Кт забалансового счета — списаны права, полученные по лицензионному договору, учтенные за балансом, в связи с переводом их в состав НМА при переходе на ФСБУ 14/2022.

б) если балансовая стоимость актива менее лимита

Дт 84 Кредит 97 — списано малоценное лицензионное ПО;

Дт 012 «Объекты авторских прав, не учитываемые в составе НМА» — малоценные НМА приняты на забалансовый учет. Так вы обеспечите контроль за этими объектами (п. п. 7, 9 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»).

Но если уже после перехода на ФСБУ 14/2022, т.е. в текущий период, иностранная программа, признанная НМА, из-за невозможности обновления перестанет работать (специалистам компании не хватило квалификации, российская компания, заключившая договор на поддержку, его расторгла и возможности заключения договора с другой компанией нет и т.д.), то есть получится «моральный износ», то данный объект необходимо списать на расходы единовременно в том периоде, когда по оценке специалистов он перестанет приносить экономические выгоды (п. 46 ФСБУ 14/2022). Балансовую стоимость НМА нужно включить в прочие расходы.

Для определения балансовой стоимости первоначальную или переоцененную стоимость списываемого НМА уменьшите на суммы накопленных по объекту амортизации и обесценения (при наличии) (п. п. 43, 47 ФСБУ 14/2022).

Если возникнут затраты, связанные со списанием (например, затраты на консультационные услуги), то их также нужно включить в прочие расходы в том периоде, в котором они понесены (п. п. 46, 48 ФСБУ 14/2022).

Ситуация 2. Высокий риск отключения программ и баз, размещенных в интернет/в облачном сервисе

В настоящее время существует правовая неопределенность в понимании юридических особенностей «облачных» сервисов. Выделяют 5 основных способов их юридической квалификации:

• договор аренды,
• лицензионный договор,
• договор возмездного оказания услуг,
• смешанный договор,
• непоименованный договор.

Поэтому все заключенные компанией договоры на использование «облачных» сервисов" должны получить юридическую оценку по применимости к сделке требования лицензионного законодательства.

Для того, чтобы к сделке были применимы требования лицензионного законодательства, такая сделка должна быть направлена на передачу ПО. При классической сделке по продаже ПО покупатель приобретает ПО (software), которое после завершения установки в дальнейшем хранится в его компьютере (hardware). В случае с предоставлением доступа ПО (software) фактически не передается покупателю-пользователю и зачастую не устанавливается в компьютере (hardware) покупателя, а хранится на серверах продавца-правообладателя, к которым покупатель-пользователь получает доступ (link). Продавец-правообладатель в таком случае сохраняет за собой обязанности по обслуживанию ПО, поддержанию его актуального и конкурентоспособного функционала.

То есть в рамках указанных отношений происходит передача ограниченного права использования результатов интеллектуальной деятельности (программного обеспечения) исключительно одному пользователю без возможности дальнейшей передачи прав третьим лицам, а за провайдером-правообладателем сохраняется право использовать такое программное обеспечение и предоставлять ограниченные права по его использованию иным третьим лицам без ограничений. При этом правообладатель сохраняет за собой права как на ПО (software), так и на компьютеры и прочие ЭВМ (hardware), хранящие и обрабатывающие запросы пользователей.

Таким образом, хоть и ограниченное, но право использования предоставляется, и поэтому считаем, что к правоотношениям по предоставлению доступа к ПО через интернет/облако применимы нормы лицензионного законодательства и права, предоставленные по таким договорам можно рассматривать как НМА при соответствии их «характеризующим» признакам.

В отличие от программ ЭВМ, устанавливаемых на собственный компьютер, доступ к программам и базам, в которые заходят через интернет/облако и которые установлены на инфраструктуре поставщика может быть удаленно отключен. Есть мнение экспертов о том, что все программы и базы, доступ к которым предоставлен удаленно через облако/интернет нельзя признать НМА, т.к. как у лицензиатов отсутствует «контроль над активом» (пп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022).

По нашему мнению, это не так. Ведь порядок и срок использования таких программ установлен лицензионным договором, а права лицензиата защищает законодательство. Если лицензиар работает на территории РФ, то он обязан его соблюдать. Риски утраты контроля над активом могут возникнуть в ситуациях, когда речь идет о правообладателе, который присоединился к санкциям западных стран и начал осуществлять недружественные действия в отношении российских компаний: отказывать российским компаниям в продаже прав на использование ПО, отменять техобслуживание и т.д. Примером такой компании может служить немецкая компания SAP, которая именно в указанном порядке последовательно вводила свои санкции в 2023, а затем приняла решение об отключении российских компаний от своих облачных сервисов.

Считаем, что лицензиаты, имевшие на конец 2023 года высокий риск утраты доступа к ПО через интернет/облако, при переходе на ФСБУ 14/2022 г. не могли признать полученные права на использование программ объектами НМА (пп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022). Указанные лицензионные права, если расходы на их покупку существенны, им следовало продолжить учитывать на счете 97, на основании принципа соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Если расходы на покупку таких прав носили несущественный характер, их балансовую стоимость можно было единовременно списать на прочие расходы в межотчетный период:

Если данных рисков в отношении лицензиара на момент перехода на ФСБУ 14/2022 не было, но ПО в текущем периоде всё же отключили от «облака», то его необходимо списать как балансовую стоимость НМА на дату отключения. Ведь данный объект уже не сможет приносить компании экономические выгоды (пп. «в» п. 4 ФСБУ 14/2022) (см. порядок списания в ситуации 1).

Ситуация 3. Пришло сообщение от правообладателя о досрочном расторжении лицензионного договора

Лицензионный договор может быть расторгнут по общим основаниям расторжения договоров, установленным ГК РФ, если иное не установлено в разделе VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» ГК РФ. В частности, согласно статье 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда при существенном нарушении договора другой стороной или в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

Учитывая указанное, в случае если расторжение лицензионного договора документально подтверждено и нет оснований полагать, что в российской юрисдикции такой лицензионный договор с иностранным контрагентом остается в силе, и при этом у лицензиара нет обязанности по возврату ранее полученных сумм, то балансовая стоимость таких НМА, в случае досрочного прекращения такого лицензионного договора, по нашему мнению, учитываются в составе прочих расходов единовременно на дату расторжения лицензионного договора в связи с отсутствием у организации прав на использование данного ПО (пп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022) (см. порядок списания в ситуации 1).

Как оформить списание НМА, если они перестали приносить экономические выгоды

Для списания неиспользуемых НМА составьте заключение комиссии в произвольной форме о невозможности их дальнейшего использования. Это может сделать специально созданная отдельная комиссия или компания может возложить такую обязанность на постоянно действующую инвентаризационную комиссию. В нее должны входить специалисты, обладающие специальными знаниями и опытом, которые смогут оценить перспективы дальнейшего использования НМА в деятельности организации, возможность его продать и т.п.

На основании заключения издайте приказ руководителя о списании НМА. Если включить в этот приказ обязательные реквизиты первичного учетного документа (в частности, отметку о списании и подпись лица, ответственного за оформление операции списания), можно списать НМА с бухгалтерского учета непосредственно на основании приказа (пп. «г» п. 9 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»). Если такие реквизиты в приказе отсутствуют, то для списания НМА составьте бухгалтерскую справку или акт о списании.

При переходе на ФСБУ 14/2022 у каждой компании возникает масса вопросов, на которые непросто самостоятельно найти ответ. При проведении аудита в несколько этапов вы сразу сможете проверить правильность перехода на новое ФСБУ 14/2022, а не накапливать ошибки и затем переделывать учет за весь 2024 год. Аудиторы «Правовест Аудит» помогут вам избежать возможных рисков неправильного учета приобретенных прав в соответствии с лицензионными договорами.