Чек-лист. Декларация по НДС за 4 квартал 2021 года

Что проверить?

Раздел 2. Налоговые агенты

Его заполняют организации и ИП, являющиеся налоговыми агентами по НДС.

Дело в том, что с 1 октября 2021 года случаев, при которых организации и ИП должны исполнять обязанности налоговых агентов по НДС формально стало больше. При приобретении у иностранных партнеров товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, обязанности налогового агента возникают не только, когда иностранные лица НЕ состоят на учете в налоговых органах (как до 01.10.2021), но и в случаях, когда они состоят на учете только в связи с:

• нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств



либо



• с открытием счета в банке;

А также, если иностранная организация, состоит на учете в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Такие поправки были внесены в п.1 и п.2 ст.161 НК РФ.

С одной стороны, как уже говорилось, с 1 октября 2021 года стало больше случаев, когда организации или ИП должны выполнять обязанности налогового агента по НДС. С другой стороны, российским покупателям — плательщикам НДС стало проще при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не ведущих деятельность в РФ, а значит не имеющих представление, как нужно выставить счет-фактуру и представить декларацию по НДС. Например, при приобретении недвижимости, находящейся на территории РФ у иностранной организации, зарегистрированной в налогом органе только по месту нахождения недвижимости, российская организация сама как налоговый агент выпишет счет-фактуру при перечислении денежных средств иностранному партнеру, уплатит НДС в бюджет и примет этот налог к вычету на основании своего же счета-фактуры. До 1 октября в такой ситуации НДС должна была уплатить сама иностранная компания.

Также отметим, что в отношении услуг, оказываемых иностранной компанией в электронной форме (перечень этих услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ и является закрытым) с 1 октября 2021 года ничего не поменялось. Налоговыми агентами по таким услугам могут быть только посредники, реализующие электронные услуги иностранных лиц (п.2 ст.161 в ред. с 01.10.21. и п.3 ст.174.2 НК РФ).

Напомним, иностранная компания, оказывающая электронные услуги, должна встать на учет на сайте ФНС и уплачивать НДС самостоятельно. У российского покупателя электронных услуг нет обязанностей налогового агента по НДС, даже если иностранная компания этого не сделает (Письма Минфина РФ от 24.05.2021 г. N 03-07-08/39507, от 10.04.2020 г. N 03-07-14/28744, от 24.10.2018 г. N 03-07-08/76139). Ответственность за неуплату НДС несет сама иностранная компания.

Раздел 3. Восстановление НДС

В этом разделе, как известно, отражаются суммы начисленного НДС по облагаемым операциям (кроме нулевой ставки НДС) и налоговых вычетов.

Четвертый квартал — налоговый период, в котором должны восстановить НДС три категории налогоплательщиков. Первая — собственники недвижимости, которую использовали в течение года в деятельности, не облагаемой НДС. Вторая — те, кто с января следующего года переходят на УСН. Третья — те, кто в течение года получил бюджетную субсидию или инвестиции на «НЕконкретные» расходы и не вел учет затрат, произведенных за счет этих поступлений.

Восстановление по недвижимости

Обязанность по восстановлению НДС по недвижимости в 4-м квартале может возникнуть в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в т.ч. морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река — море) плавания, воздушных судов, а также двигателей к ним (п.2 ст.171.1 НК РФ). Все подробности в ст.171.1 НК РФ, мы лишь напомним основные принципы.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле необлагаемых операций за соответствующий год и восстанавливается в течение 10 лет с момента начала амортизации объекта недвижимости. Доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год. Налог не нужно восстанавливать, если основные средства полностью самортизированы или с момента ввода их в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет (п.3 и п.4 ст.171.1 НК РФ). До сих пор никто не знает, зачем в ст.171.1 НК РФ упоминаются «15 лет», если уже после 10 лет амортизации налог восстанавливать не нужно.

Приведем пример расчета.

У организации есть в собственности недвижимость (офис), которую начали амортизировать в налоговом учете в марте 2015 года, т.е. до 2025 года нужно «следить», будет ли она участвовать в необлагаемых операциях, чтобы восстанавливать НДС.

По этой недвижимости был принят к вычету НДС в сумме 2 000 000 руб.

В 2021 году недвижимость начала участвовала в необлагаемых операциях — реализация ценных бумаг и выдача денежных займов под проценты. Доля необлагаемых операций за 2021 год составила 2%.

НДС к восстановлению рассчитаем так:

1. Определим 1/10 от суммы НДС, ранее принятой к вычету

   2 000 000 (НДС, принятый к вычету по недвижимости) *1/10=200 000 руб.

2. Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению

   200 000 *2% (доля необлагаемых операций за год) = 4 000 руб.

При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п.5 ст.171.1 НК РФ).

Отдельным объектом для восстановления НДС в «специальном порядке» является НДС, принятый к вычету при проведении модернизации (реконструкции) недвижимости (п.6 ст.171.1 НК РФ). За такими «неотделимыми улучшениями» недвижимости тоже нужно «наблюдать» 10 лет с момента начала амортизации модернизированной (реконструированной) недвижимости. Даже если с момента эксплуатации самой недвижимости прошло более 15 лет. Если недвижимость начнет участвовать в необлагаемых операциях, то в 4-м квартале соответствующего года нужно восстановить часть НДС, ранее принятого к вычету при проведении модернизации (реконструкции). НДС к восстановлению также рассчитывается в порядке, указанном выше.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению по собственной недвижимости и расходам на ее модернизацию (реконструкцию) производится в Приложении 1 к Разделу 3 декларации по НДС.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, отражают в строке 080 Раздела 3 декларации по НДС.

При восстановлении НДС в книге продаж и соответственно в Разделе 9 декларации по НДС регистрируют справку-расчет (п.14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137 и Правила ведения книги продаж, соответственно).

Восстановление при переходе на УСН с 2022 г.

При переходе на УСН с 1 января 2022 г. налогоплательщик обязан в декларации по НДС за 4-й квартал 2021 г. восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), которые будут использоваться уже при применении УСН (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Но по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА) налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановленный НДС включается в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Иную позицию придется отстаивать в судебном порядке, но шансы на выигрыш невелики. Поэтому при переходе на этот спецрежим восстановление НДС по всем основным средствам, в т.ч. недвижимости, производится в порядке, установленном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. единовременно в периоде, предшествующем переходу на УСН (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11, Письма Минфина России от 20.07.2021 N 03-07-11/57861, от 12.01.2017 N 03-07-11/536, Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).

Т.е. при переходе на УСН с 01.01.2022 г. НДС по собственной недвижимости должен быть восстановлен пропорционально ее остаточной стоимости.

Покажем на примере.

Первоначальная стоимость основного средства (ОС) — 1 000 000 руб.

Остаточная стоимость ОС — 100 000 руб.

НДС, принятый к вычету по ОС — 150 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению по ОС = 100 000/1 000 000*150 000=15000 руб.

При восстановлении НДС в книге продаж необходимо зарегистрировать счета-фактуры, по которым налогоплательщик когда-то принимал к вычету НДС в части восстанавливаемого налога (п.14 Правил ведения книги продаж).

Минфин РФ разъясняет (письмо Минфина России от 22.01.2020 г. N 03-07-11/3137), что в случае если у организации или ИП отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, исчисление НДС, подлежащего восстановлению, в т.ч. по основным средствам, производится с применением ставок НДС, действовавших в период применения налоговых вычетов. В этом случае, в книге продаж и разделе 9 декларации следует зарегистрировать справку бухгалтера.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, отражаются в строке 80 Раздела 3 декларации по НДС.

При получении субсидий и бюджетных инвестиций на расходы

Прежде всего отметим, что НЕ нужно восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным за счет полученных с 1 января 2019 года из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, если документами о предоставлении указанных бюджетных средств предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС (пп.2.1 и пп.7 п.3 ст.170 НК РФ, письма Минфина России от 06.05.2019 г. N 03-07-11/32890, от 30.04.2019 г. N 03-07-11/31921, от 19.04.2019 г. N 03-07-11/28256).

Если же субсидия или бюджетные инвестиции получены с учетом компенсируемого НДС, то именно в четвертом квартале года должны восстановить НДС те налогоплательщики, у которых соблюдаются одновременно два условия:

• НЕ определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, на приобретение которых предоставляются указанные субсидии и (или) бюджетные инвестиции;
• налогоплательщик НЕ вел раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, и затрат, осуществляемых за счет других источников.

Эти условия справедливы и при проведении капитального строительства и (или) приобретении недвижимого имущества за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, с последующим увеличением уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц.

Т.е. если налогоплательщик получил субсидии (бюджетные инвестиции) на предстоящие расходы и не потрудился показать, на какие именно товары (работы, услуги) он потратил бюджетные деньги, то входной НДС по приобретениям придется восстановить в 4-м квартале.

Для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, берут суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, принятые к вычету в календарном году за кварталы, начиная с квартала, в котором получены субсидии и (или) бюджетные инвестиции. Назовем этот период «расчетным периодом». Определяют долю НДС, подлежащую восстановлению.

Доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций к общей величине совокупных расходов (с учетом входного НДС) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, осуществленных в течение «расчетного периода».

Положительная разница между суммой субсидий и (или) бюджетных инвестиций и суммой расходов при расчете доли в текущем календарном году не учитывается и прибавляется к сумме субсидий и (или) бюджетных инвестиций для целей расчета доли в следующем календарном году.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Приведем пример.

Организация получила субсидию из бюджета на компенсацию расходов (с учетом НДС) в сумме 500 000 руб. в 3-м квартале 2021 года. Раздельный учет расходов, произведенных за счет полученной субсидии она не вела. Значит необходимо восстановить НДС в декларации за 4-й квартал 2021 года.

Поскольку субсидия получена в 3-м квартале, то в «расчетный период» для восстановления НДС войдет 3-й и 4-й квартал. Значит для расчета НДС, подлежащего восстановлению, необходимо посчитать сумму НДС, которую организация приняла к вычету в 3-м и 4-м квартале и сумму совокупных расходов за этот период.

Сумма вычетов НДС за 3-й и 4-й квартал составила 3 600 000 руб.

Сумма совокупных расходов за 3-й и 4-й квартал составила 24 000 000 руб.

НДС, подлежащий восстановлению в 4-м квартале 2021 года = 3 600 000* (500 000/24 000 000) = 75 000 руб.

При восстановлении НДС в этом случае в книге продаж и Разделе 9 декларации по НДС следует зарегистрировать счета-фактуры, на основании которых налогоплательщик ранее принимал к вычету НДС (в части суммы НДС, подлежащей восстановлению). Суммы НДС, подлежащие восстановлению, отражаются в строке 80 Раздела 3 декларации по НДС.

Раздел 8 «Данные из книги покупок». «Аудит» счетов-фактур

Проверяем форму

Несмотря на то, что форма счета-фактуры изменилась с 1 июля 2021 г. (Постановление Правительства РФ от 02.04.2021 г. N 534) еще встречаются случаи, когда поставщики предъявляют НДС покупателям по счетам-фактурам, составленным по старой форме. В такой ситуации есть риск, что налоговый орган «снимет» вычет НДС (Письмо ФНС от 01.06.2021 г. N ЕА-4-15/7550@).

ФНС разъясняла, что применять старые формы счетов-фактур нельзя, в т.ч. нельзя убирать из формы счета-фактуры неиспользуемые графы, например, новую строку 5а, в которой отражают документы об отгрузке товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 17.08.2021 N СД-4-3/11571@ (с Минфином РФ согласовано (письмо Минфина России от 12.08.2021 N 03-07-15/64905)).

И действительно, форма счета-фактуры утверждается Правительством РФ (п.8 ст.169 НК РФ). Поэтому можно говорить о том, что счета-фактуры, составленные не по установленной форме, не являются счетами-фактурами, а значит, у покупателя нет права на вычет НДС. По крайней мере, есть высокий риск, что вычет НДС по «старому» счету-фактуре придется отстаивать в судебном порядке.

Если вы обнаружили счета-фактуры «устаревшего образца» обратитесь к поставщику: формально ему следует выставить исправленные счета-фактуры по форме, применяемой с 1 июля 2021 года. Но «бумажные» счета-фактуры можно просто поменять на новые счета-фактуры, составленные по форме, действующей с 01.07.2021 года (такой порядок не предусмотрен законодательством, но ничего криминального в нем нет).

Также отметим, что с 1 июля 2021 года в универсальных передаточных документах с функцией счета-фактуры следовало обновить «счет-фактурную» часть, поскольку УПД есть не что иное, как счет-фактура, дополненный реквизитами первичных документов и форма счета-фактуры в нем должна быть сохранена (п.9 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо ФНС от 17.06.2021 г. N ЗГ-3-3/4368@ «О рассмотрении обращения»).

Но ФНС не стала проявлять формализм и разрешила не менять графу А — порядковый номер записи поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в рекомендуемой форме УПД (предложена к применению письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@) на аналогичную графу 1 формы счет-фактуры, утвержденной к применению с 01.07.2021 (Письмо ФНС от 13.10.2021 г. N ЕА-4-26/14498@).

Проверяем содержание

До сих пор очень много вопросов, как заполнить строку 5а счета-фактуры и какие «отгрузочные» документы в ней следует указать? Что делать, если поставщик товаров, подлежащих прослеживаемости не указал или указал неверно данные о прослеживаемых товарах или выставил счет-фактуру по таким товарам не в электронном виде, как того требует НК РФ, а на бумаге?

Отметим, что эти ошибки не мешают вычетам НДС.

Во-первых, такие недочеты позволяют налоговым органам определить при проведении налоговой проверки продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. А значит в соответствии с п.2 ст.169 НК РФ не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Более того, в п.7 Правил заполнения счета-фактуры указано, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Т.е. счета-фактуры с ошибкой в строке 5а исправлять не нужно.

А во-вторых, в отношении сведений о прослеживаемых товарах (РНПТ, код и количество прослеживаемых товаров) в п.2 ст.169 НК РФ прямо предусмотрено, что их неверное указание или неуказание в счете-фактуре, также не является основанием для отказа в принятии к вычету НДС (п.2 ст.169 НК РФ в ред. с 1.07.2021).

ФНС уже разъяснила (Письмо ФНС от 19.10.2021 ЕА-4-15/14817), что выставление счета-фактуры по товарам, подлежащим прослеживаемости, на бумажном носителе не препятствует вычету НДС, т.к. налоговые органы могут определить все «существенные реквизиты» (п.2 ст.169 НК РФ).

Но несмотря на такие послабления, по нашему мнению, все же стоит стремиться к тому, чтобы счета-фактуры были составлены идеально и у нас и наших покупателей не возникало проблем с вычетами НДС.

Тем более, что проблем с НДС, в т.ч. из-за неблагонадежных контрагентов у налогоплательщиков немало. Ведь НДС всегда под пристальным вниманием налоговых органов. Поэтому вы можете разделить ответственность с аудиторами и налоговыми юристами, проведя в «Правовест Аудит» системно комплексный аудит со страховкой от налоговых претензий и юридической защитой. Аудит проводится поэтапно в течение года, что позволяет своевременно исправлять ошибки и сдавать декларации без последующих корректировок.

Узнать о всех важных нюансах подготовки отчетности за 2021 год вы можете из нашей шпаргалки «Отчетность за 2021 год: бухгалтерская и налоговая».