Камеральная проверка декларации по НДС

Порядок проведения камеральной налоговой проверки

Камеральная проверка декларации по НДС проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, а также документов, представленных вместе с декларацией и (или) имеющихся у налогового органа.

Для начала камеральной налоговой проверки по НДС достаточно самого факта представления налоговой декларации. Какого-либо специального решения о начале проверки инспекция не выносит.

Проведение проверки условно можно разделить на два этапа.

На первом этапе проходит автоматизированная проверка налоговой декларации. После представления налоговой декларации по НДС система АСК НДС проверяет соответствие налоговой декларации контрольным соотношениям по НДС.

Также декларация может считаться непредставленной при установлении инспекцией следующих обстоятельств (п. 4.1 ст. 80 НК РФ):

1. подписание налоговой декларации по НДС неуполномоченным лицом;
2. дисквалификация на момент подписания декларации по НДС физического лица, имеющего право действовать от имени налогоплательщика без доверенности, или внесение в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений об указанном лице;
3. смерть физического лица, подписавшего декларацию по НДС, ранее даты подписания декларации его усиленной квалифицированной электронной подписью.

Второй этап — углубленная проверка, проводится при обнаружении системой в налоговой декларации по НДС расхождений, несоответствий (в том числе с данными деклараций, представленных другими налогоплательщиками). На этом этапе сотрудники налогового органа истребуют у налогоплательщика пояснения, документы, проводят иные мероприятия налогового контроля, предусмотренные НК РФ.

Срок проверки декларации по НДС

По общему правилу, срок камеральной налоговой проверки декларации по НДС составляет 2 месяца со дня представления декларации. Данный срок может быть продлен до 3-х месяцев, если налоговый орган установит признаки возможного нарушения налогового законодательства.

Проверка налоговой декларации по НДС, представленной иностранной организацией, оказывающей услуги в электронной форме и стоящей на учете в российском налоговом органе, наоборот, длится дольше. Установленный НК РФ срок такой проверки — 6 месяцев со дня представления налоговой декларации по НДС (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Срок проверки начинает исчисляться с даты поступления налоговой декларации по НДС в инспекцию (см., например, письмо Минфина России от 22.12.2017 N 03-02-07/1/85955).

Также инспекция вправе, наоборот, «ускорить» камеральную налоговую проверку налоговой декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению, и провести ее за 1 месяц.

Условия для этого, а также порядок проведения такой «сокращенной» проверки закреплены в Письме ФНС России от 06.10.2020 №ЕД-20-15/129.

Среди обязательных условий ускоренного порядка:

• налогоплательщик не представил заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ);
• налогоплательщик относится к низкому, среднему либо неопределенному уровню риска;

• в предшествующий период налогоплательщику было подтверждено возмещение более 70% от суммы НДС, заявленной к возмещению;
• более 80% от общей суммы заявленных вычетов по НДС приходится на контрагентов низкого, среднего либо неопределенного уровней риска, при этом не менее 50% вычетов заявлены по контрагентам, которые были указаны в налоговой декларации по НДС за предшествующий налоговый период;
• сумма налогов, уплаченных в бюджет за три года, предшествующих периоду проверяемой декларации по НДС, превышает сумму НДС, заявленную к возмещению (расчет суммы налогов осуществляется с учетом письма ФНС России от 23.07.2010 №АС-37-2/7390);
• по истечении одного месяца проверки налоговый орган не выявил противоречия и/ или признаки нарушений налогового законодательства.

Если все эти условия будут соблюдены и по истечении одного месяца проверки не будет выявлено противоречий и / или признаков нарушения налогового законодательства, налоговый орган вправе будет принять решение о возмещении НДС в месячный срок с даты подачи декларации.

Если налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, в которой НДС заявлен к возмещению, после истечения срока сдачи первичной декларации, то датой начала течения месячного срока «ускоренной» проверки будет день представления уточненной декларации (письмо ФНС России от 06.10.2020 №ЕД-20-15/129).

Отметим, однако, что нарушение налоговым органом установленных НК РФ сроков проведения камеральной налоговой проверки, к сожалению, не является основанием для отмены вынесенного по результатам проверки решения (например, Письмо ФНС России от 25.01.2021 №СД-4-2/778@, п. 3 Письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400).

Однако, при «слишком долгой» проверке (т.е. при превышении установленного НК РФ максимального срока камеральной налоговой проверки) у налогоплательщика есть право подать жалобу в вышестоящий налоговый орган на действия / бездействия инспекции. В частности, такие действия налогоплательщика могут иметь смысл в ситуации, когда в налоговой декларации заявлена сумма НДС к возмещению и по истечении предельного срока камеральной налоговой проверки налоговый орган бездействует, то есть не выносит ни решение о возмещении НДС / ни решение об отказе в возмещении НДС.

Обратите внимание! Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию по НДС, то срок проверки начнет исчисляться заново (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Полномочия налогового органа в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС

При проведении камеральной налоговой проверки полномочия налогового органа по истребованию у налогоплательщика дополнительных документов и информации ограничены.

Дополнительные сведения и документы налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика только в случаях, прямо предусмотренных ст. 88 НК РФ.

Ниже рассмотрим ситуации, когда налоговый орган наделен полномочиями истребования документов и информации в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС.

Ситуация 1. Налоговый орган обнаружил в налоговой декларации ошибки и (или) противоречия между сведениями декларации и данными представленных налогоплательщиком документов или иных документов, имеющихся у налогового органа.

В этом случае налоговый орган может направить налогоплательщику требование о представлении пояснений в отношении выявленных ошибок / противоречий или внесении исправлений в декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Такие ошибки, противоречия, как правило, выявляются еще на стадии автоматической проверки декларации. К примеру, АСК НДС может выявить несоответствие данных представленной декларации по НДС сведениям, отраженным в декларациях по НДС, представленных другими налогоплательщиками.

В требовании о представлении пояснений или внесении исправлений в декларацию инспекция указывает операцию, в отношении которой выявлены расхождения, а также код ошибки.

Один из наиболее распространенных кодов ошибки — код 1, который обозначает выявленный разрыв по НДС (т.е. ситуацию, когда налогоплательщик предъявил НДС к вычету, а контрагент соответствующую сумму НДС к уплате не отразил).

Проанализировав требования инспекции, налогоплательщик проверяет корректность отраженных данных и представляет в инспекцию пояснения о том, почему операции отражены в налоговой декларации именно таким образом.

Возможны ситуации, когда налогоплательщик действительно обнаруживает в налоговой декларации ошибку. В таком случае он представляет в налоговый орган уточненную декларацию или если ошибка носит технический характер, не затрагивающий суммы налога (например, ошибка в ИНН контрагента или реквизитах счетов-фактур), представляет корректные сведения в ответе на требование без представления уточненной декларации.

Ситуация 2. Налогоплательщик представил декларацию по НДС с суммой налога к возмещению.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекция вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172п. 8 ст. 88 НК РФ).

Ситуация 3. Налоговая инспекция выявила противоречия между:

• данными проверяемой налоговой декларации по НДС;
• сведениями об операциях, отраженных в проверяемой налоговой декларации по НДС, и данными об этих же операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком / налоговым агентом или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

При этом указанные выше противоречия, выявленные инспекцией, должны свидетельствовать о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению.

В этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика счета — фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Ситуация 4. В налоговой декларации заявлены льготы по НДС.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика пояснения по операциям, в отношении которых применены льготы и (или) истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на налоговые льготы, отраженные в декларации (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Ситуация 5. Налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по НДС по истечении 2-х лет с даты, установленной для подачи соответствующей налоговой декларации. Одновременно в этой уточненной декларации уменьшена сумма НДС к уплате в сравнении с ранее представленной декларацией.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение показателей налоговой декларации, а также аналитические регистры налогового учета, на основании которых были сформированы показатели представленной уточненной декларации и прежней декларации (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Ситуация 6. Налоговая декларация по НДС представлена иностранной организацией, оказывающей услуги в электронной форме (услуги через информационно-телекоммуникационную сеть (в т.ч. интернет)) и стоящей на учете в налоговом органе РФ.

Инспекция вправе истребовать у такой иностранной организации документы (информацию), подтверждающие, что местом оказания услуг в электронной форме признается территория РФ, а также иную информацию о таких услугах (п. 8.5 ст. 88 НК РФ).

Ситуация 7. Организация розничной торговли представила декларацию по НДС, в которой заявлены налоговые вычеты по суммам НДС по товарам, реализованным гражданам иностранных государств в случае вывоза ими указанных товаров с территории РФ за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза (за исключением вывоза товаров через территории государств — членов Евразийского экономического союза).

При этом, указанным физическим лицам компенсировались суммы налога.

В такой ситуации налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, но только в случае выявления несоответствия отраженных в налоговой декларации сведений о таких налоговых вычетах сведениям, имеющимся у налогового органа (п. 8.7 ст. 88 НК РФ).

Какие еще мероприятия налогового контроля инспекция уполномочена осуществлять в ходе камеральной налоговой проверки?

Налоговый орган в ходе проведения камеральной проверки декларации по НДС вправе провести осмотр территории налогоплательщика только в 3-х случаях (п. 1 ст. 92 НК РФ):

1. если в декларации по НДС заявлено право на возмещение налога;
2. если инспекцией выявлены противоречия в декларации по НДС или расхождения между ее сведениями и отчетностью контрагентов налогоплательщика, при этом такие противоречия / расхождения свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении налога к возмещению;
3. если налоговый орган установил несоответствие показателей представленной декларации по НДС или данных отчета об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, сведениям, содержащимся в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, представленном в инспекцию другим налогоплательщиком.

Перед началом проведения осмотра сотрудник инспекции предъявляет налогоплательщику мотивированное постановление о проведении осмотра, а также служебное удостоверение (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Кроме того, инспекция в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС вправе:

• проведить встречные проверки, т.е. истребование документов / информации у контрагентов налогоплательщика и иных третьих лиц, которые обладают информацией о совершенных налогоплательщиком операциях (п. 1 ст. 93.1 НК РФ);
• допрашивать свидетелей (п. 1 ст. 90 НК РФ);
• назначать экспертизу при необходимости (п. 1 ст. 95 НК РФ).

Оформление результатов камеральной налоговой проверки по НДС

Инспекция не сообщает налогоплательщику об окончании налоговой провеки, если в проверяемой декларации не был заявлен НДС к возмещению и по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС инспекция не выявит нарушений законодательства о налогах и сборах.

Исключение: если в декларации НДС заявлен к возмещению. При заявительном порядке возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ) налоговый орган в течение 7 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

При «обычном» возмещении НДС (ст. 176 НК РФ) инспекция вынесет решение о возмещении НДС. Такое решение налоговый орган принимает в течение 7 рабочих дней после окончания проверки и направляет его налогоплательщику (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Если же налоговый орган выявит нарушения налогового законодательства, то он составит акт камеральной налоговой проверки, в котором отразит данные о нарушениях и налоговые претензии к налогоплательщику.

Получив акт камеральной проверки, налогоплательщик вправе в месячный срок после его получения направить в инспекцию возражения относительно вменяемых ему нарушений норм НК РФ (п. 6 ст.100 НК РФ). Также налогоплательщик вправе знакомиться с материалами проверки и лично принимать участие в рассмотрении ее материалов.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки по НДС, в том числе возражений налогоплательщика, инспекция принимает решение по результатам проверки (о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности).

Если инспекции не хватает данных для принятия итогового решения, то она вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля. Срок таких мероприятий не может превышать месяц (п. 6 ст. 101 НК РФ). На практике по камеральным налоговым проверкам такое решение принимают редко.

Итоговое решение по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд (п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).

***

Таким образом, с проведением камеральной налоговой проверки сталкивается каждый налогоплательщик, представивший налоговую декларацию по НДС. Понимание своих прав и полномочий налогового органа (которые не безганичны!) поможет налогоплательщику пройти проверку «с наименьшими потерями». Особенно это важно в ситуации, когда «на кону» возмещение значительной суммы НДС. Аудиторы и налоговые юристы «Правовест аудит» всегда готовы помочь вам в подготовке безупречной отчетности по НДС, а также защитить ваши интересы в ходе камеральной налоговой проверки.