Изменение ставки НДС с 2026 года: НДС в «переходный период» при получении предоплаты

Общий порядок исчисления НДС в «переходный период»

Ставка НДС 22% (вместо 20%) применяется в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных с 1 января 2026 г. (п.15 ст.25 Федерального закона от 28.11.2025 г. N 425-ФЗ (далее — Закон N 425-ФЗ), независимо от даты заключения договоров.

Если предоплата получена до 1 января 2026 года (в 2025 году), в т.ч. с учетом двадцатидвухпроцентной ставки НДС, то налог исчисляется по ставке 20/120. При отгрузке товаров (работ, услуг) в 2026 году и позднее НДС должен быть исчислен по ставке 22%. При этом продавец примет к вычету НДС, исчисленный по ставке 20/120 в порядке, установленном п.6 ст.172 НК РФ (с суммы предварительной оплаты, зачтенной в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг)).

А если покупатель принимал к вычету «авансовый» НДС, то он должен восстановить этот налог по ставке 20/120 в порядке, установленном пп.3 п.3 ст.170 НК РФ (с суммы предварительной оплаты, зачтенной в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг)) (п.1 Письма).

Вносить ли изменения в договоры?

Формально изменение ставки НДС не обязательно оговаривать в договоре, поскольку нормы гражданского законодательства к налоговым правоотношениям не применяются (п.3 ст.2 ГК РФ). Иными словами, продавец обязан предъявить НДС по той ставке, которая предусмотрена НК РФ, а не договором.

В аналогичной ситуации, когда с 01.01.2019 года ставка НДС 18% была повышена до 20% ФНС России в Письме разъяснила что внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Но стороны вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС (п.1 Письма).

Это значит, что при отгрузке товаров (работ, услуг) с 1 января 2026 года продавец предъявит покупателю НДС по ставке 22%, даже если в договоре указана ставка 20%.

Но возникает вопрос: за чей счет 2% НДС?
Ответ зависит от условий договора.

Если в договоре цена включает НДС, например, 120 руб., в т.ч. НДС по ставке 20%, то продавец не может в одностороннем порядке увеличить стоимость на 2% НДС поскольку НДС является частью цены и изменять договорные цены самовольно нельзя. Для этого необходимо заключить дополнительное соглашение к договору об увеличении цены.

Если покупатель не захочет вносить изменения в договор, продавцу следует продать покупателю товары (работы, услуги) по «старой цене» 120 руб., но считать, что в нее включен НДС по новой ставке 22% (Определение ВС РФ от 11.11.2020 г. N 305-ЭС20-17516 по делу N А40-195903/2019 (на решение Арбитражного суда города Москвы от 25.11.2019, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.07.2020 по делу N А40-195903/2019, Определение ВС РФ от 18.01.2021 г. N 305-ЭС20-21985 по делу N А41-91555/2019). Т.е. сумму НДС следует выделить из договорной цены по ставке 22/122. При этом в счете-фактуре, следует указать ставку НДС 22%, применив ее к «расчетной» налоговой базе без НДС.

В нашем пример, если цена по договору 120 руб., в т.ч. 20% НДС, то при отгрузке товаров в 2026 году без изменения условий договора сумма НДС в счете-фактуре составит 21,64 руб. (120 руб.*22/122), стоимость товаров без НДС — 98,36 руб. (120 руб. — 21,64 руб.), ставка НДС — 22%.

Зачем такая подстраховка?

Чтобы у налоговых инспекторов не было никаких сомнений в правильности исчисления НДС.

Дело в том, что по общему правилу (п.1 ст.168 НК РФ) продавец должен предъявить НДС покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) по прямой ставке (22%).

Но если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п.4 ст.164 НК РФ), т.е. считается, что цена включает НДС по ставке, применяемой продавцом. Такое правило приведено в п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.

Но не исключено, что налоговые органы могут забыть о данном Постановлении Пленума ВАС при проведении проверок. В этом случае может быть формально указано, что в соответствии с п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик предъявляет покупателю НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав. Т.е. налоговые органы могут начислить 22% НДС дополнительно к «очищенной от 20% НДС» цене.

Суды подчеркивают, что по общему правилу, НДС является частью цены договора, и подлежит предъявлению покупателям. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе (Определения ВС РФ от 30.12.2019 N 306-ЭС19-23911 по делу N А12-38538/2018, от 01.10.2019 N 306-ЭС19-16112 по делу N А12-31106/2018, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017, Постановление АС ПО от 29.01.2020 N Ф06-44572/2019 по делу N А12-9362/2018). Т.е. исчисление «2% НДС» сверх договорной цены и уплата этой суммы в бюджет за счет продавца недопустима.

В п.3 Методических рекомендациях по ККТ при переходе на ставку НДС 22% с 01.01.2026 года (направлены Письмом ФНС от 15.12.2025 г. N АБ-4-20/11248@) налоговая служба также разъяснила: если покупатель не доплатит продавцу сумму НДС в размере 2-х процентных пунктов в связи с изменением ставки НДС с 20 до 22 процента, то при реализации товара в 2026 году необходимо исходить из того, что цена договора включает в себя НДС. Его сумму можно определить, применив расчетную ставку в размере 22/122.

Аналогичные выводы, о том, что в случае если стороны договора в рамках гражданского законодательства не достигли соглашения об изменении цены длящегося договора с доплатой продавцу суммы НДС, то при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) в 2026 году необходимо исходить из того, что цена договора включает в себя НДС по применяемой савке, следует из п.16 Методических рекомендаций ФНС России по НДС для УСН 2026, направленных Письмом ФНС от 30.12. 2025 г. N СД-4-3/11836@

НО несмотря на «положительные» разъяснения ФНС и судебную практику, если покупатель не согласен на увеличение стоимости товаров (работ, услуг) с 1 января 2026 года, в целях минимизации налоговых рисков следует все-таки составить дополнительное соглашение к договору, оставив прежнюю цену товаров (работ, услуг), но уточнив, что данная цена включает 22% НДС.

В противном случае, у продавца есть определенный риск возникновения споров с налоговыми органами, а при «автоматическом» увеличении цены без дополнительного соглашения с покупателем у покупателя возникнет риск в части вычета НДС, если налоговые органы решат, что стоимость товаров (работ, услуг) и сумма НДС, указанные в счете-фактуре рассчитаны неверно (п.2 ст.269 НК РФ).

Как исчислять НДС и выставлять счета-фактуры при получении предоплаты и «доплаты 2%» НДС?

Если покупатель доплачивает 2% НДС до отгрузки товаров (работ, услуг) (п.1.1. Письма) дополнительно к оплате, частичной оплате, перечисленной до 1 января 2026, в счет предстоящих поставок с 1 января 2026, ФНС России рекомендует налогоплательщику выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру «на предоплату».

При доплате 2% НДС в 2026 году налоговая служба предлагает налогоплательщику начислить эти 2% в бюджет в «чистом виде», не считая эту доплату частью суммы предоплаты. В корректировочном счете-фактуре нужно увеличить сумму полученной предоплаты на полученные 2% НДС, изменить ставку НДС (до изменений 20/120, после изменений 22/122) и увеличить сумму предъявленного НДС на сумму полученного налога. Покупатель сможет принять к вычету доплаченные 2% НДС по этому корректировочному счету-фактуре.

Фрагмент заполнения корректировочного счета-фактуры см. на рис.1

Рис.1.

Пример заполнения такого счета-фактуры приведен в Приложении к Письму (пример N 1).

ФНС РФ разъяснила, что продавец вправе также составить единый корректировочный счет-фактуру к двум и более счетам-фактурам, составленным этим налогоплательщиком ранее.

В случае, если доплату НДС в размере 2 % НДС будут производить покупатели, не являющиеся плательщиками НДС, которым не выставлялись счета-фактуры, то суммы доплаты налога продавец отразит в книге продаж на основании отдельного корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные о всех случаях доплат налога, полученных в течение календарного месяца (квартала).

Разница между суммами налога, указанная в корректировочных счетах-фактурах, отражается по строке 070 в графе 5 налоговой декларации по НДС и учитывается при расчете общей суммы налога, исчисленной по итогам квартала. При этом по строке 070 в графе 3 налоговой декларации по НДС указывается цифра "0" (ноль).

НДС, исчисленный на основании корректировочных счетов-фактур, продавец примет к вычету с даты отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, предусмотренном п.6 ст.172 НК РФ (т.е. с суммы предоплаты, которая засчитывается в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг)).

Отметим, что нормы НК РФ, в т.ч. с учетом изменений, вступившие в силу с 1 января 2026 г. и Закона N 425-ФЗ, устанавливающего 22% ставку НДС, не предусматривают обязанности по начислению в бюджет суммы «доплаты 2% НДС» и выставление корректировочных счетов-фактур на суммы ранее полученной предоплаты. В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ корректировочные счета-фактуры составляются при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Поэтому, по мнению автора, разъяснения ФНС РФ, приведенные в Письме, не соответствуют требованиям законодательства. Но, если налогоплательщик не готов к спорам с налоговыми органами, то данные требования лучше исполнить.

Как избежать выставления корректировочных счетов-фактур на доплату 2% НДС?

Выставлять корректировочные счета-фактуры в 2026 году на авансы не нужно, если покупатель доплачивает 2% НДС, на которые увеличилась стоимость товаров (работ, услуг) ПОСЛЕ их отгрузки.

В 2025 году исполнитель получил аванс в счет оказания услуг — 120 руб., исчислил НДС —20 руб. (120*20/120). В 2026 году будут оказаны услуги, стоимость услуг (по соглашению сторон) составила 122 руб. (в т.ч. НДС 22%). При оказании услуг в 2026 году исполнитель исчислит и предъявит заказчику НДС в сумме 22 руб. (122*22/122). При этом НДС, исчисленный при получении аванса в сумме 20 руб. он примет к вычету на дату оказания услуг в 2026 году (т.е. в соответствии с п.8 ст.172 НК РФ к вычету принимается НДС, исчисленный по ставке 20/120 с суммы аванса, засчитываемого в оплату оказанных услуг, в нашем примере со 120 руб.). 2 рубля за оказанные услуги заказчик оплатит дополнительно в 2026 году после оказания услуг.

Переходный период по НДС содержит немало налоговых рисков. Наша аудиторская практика показывает, что основные вопросы возникают по формированию налоговой базы по переходящим договорам и с определением момента возникновения налоговой базы — даты отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг на стыке 2025 и 2026 годов.

Для полной уверенности, что в учете и отчетности все верно рекомендуем проводить аудит с углубленной проверкой налогового учета и страховкой от налоговых претензий.