Изменяем учетную политику для целей налогообложения прибыли в 2019 году

Требования НК РФ к учетной политике для целей налога на прибыль

Требования к учетной политике по налогу на прибыль содержатся в ст. 313 НК РФ:

• в учетной политике должен быть прописан порядок ведения налогового учета по налогу на прибыль;
• учетная политика утверждается приказом (распоряжением) руководителя и применяется последовательно от одного периода к другому;
• если учетная политика изменяется в связи с изменением законодательства о налогах и сборах, то это происходит не ранее, чем вступают в силу изменения в законе;
• если учетная политика изменяется в связи с изменением организацией применяемых ею методов учета, то это происходит с начала налогового периода (налоговый период для налога на прибыль — год);
• если организация начала осуществлять новые виды деятельности, она также обязана определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Как сама учетная политика, так и изменения в нее (или дополнения по новым видам деятельности) оформляются приказом руководителя организации-налогоплательщика.

В отличие от изменений учетной политики для целей бухучета, последствия которых могут иметь ретроспективное отражение в бухгалтерской отчетности организации, изменения учетной политики для целей налогообложения, как правило, носят перспективный характер. То есть пересчет показателей налогового учета прошлых периодов в связи с изменением положений учетной политики для целей налогообложения не производится (см. например, письма Минфина РФ от 30.04.2014 N 03-06-05-01/20718, ФНС от 27.06.2014 N ГД-4-3/12247).

Тем не менее, в НК РФ есть положения, обязывающие налогоплательщиков пересчитать данные налогового учета. Например, пересчету подлежит остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов (приобретенных до перехода на УСН и не полностью признанных в расходах) при возвращении с УСН на общий режим (см. например, п. 3 ст. 346.25 НК РФ, п. 1.1 письма ФНС России от 09.01.2018 N СД-4-3/6). Однако эти нормы — не элемент учетной политики по налогам (т.е. ситуации в которых у налогоплательщика имеются варианты для выбора), а прямые положения НК РФ, которые налогоплательщик не вправе выбирать по своему усмотрению.

Судебная практика об учетной политике для целей налогообложения

Судебная практика исходит из того, что налогоплательщики не вправе по своему усмотрению изменять учетную политику и распространять новый порядок учетной политики на отношения, возникшие в период, предшествовавший внесению в нее изменений (Определение ВАС РФ от 28.02.2013 N ВАС-1483/13 по делу N А62-7945/2011). При этом если изменение учетной политики на протяжении налогового периода не привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, то это не является самостоятельным налоговым правонарушением (Постановление ФАС МО от 24.09.2013 по делу N А40-99174/12-99-375).

Судебная практика подтверждает, что исправление налогоплательщиком ошибки в целях приведения учетной политики в соответствие с требованиями законодательства РФ о налогах и сборах, не влекущее отрицательных последствий для налогообложения, допустимо не только с 1 января года, следующего за годом издания приказа об изменении учетной политики (Постановление ФАС СЗО от 28.06.2010 по делу N А66-13314/2009).

Другое дело, если учетная политика была ошибочной, т.е. нарушала нормы НК РФ. Положения учетной политики организации для целей налогообложения не могут противоречить нормам НК РФ (Определение ВАС РФ от 14.02.2013 N ВАС-649/13 по делу N А45-21996/2011). Учетная политика, нарушающая положения НК РФ и интересы бюджета, приведет налогоплательщика к необходимости доплатить налог в бюджет. Если это сделать самостоятельно, до того, как несоответствия выявит налоговый орган, можно избежать штрафных санкций.

Например, Минфин и ФНС неоднократно разъясняли, что НК РФ не предусмотрено произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода. Объясняется это тем, что перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. В этом пункте не содержится требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени (см. письма Минфина РФ от 06.06.2019 N 03-03-06/2/41359, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834, письмо ФНС от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@). На практике это означает, что для целей налогового учета недопустимо переквалифицировать ОС в товар или прочее имущество. Если налогоплательщик самостоятельно исключил ОС из состава амортизируемого имущества (т.к. прекратил его использовать в деятельности, приносящей доход), то убыток от продажи такого ОС учитывается при налогообложении прибыли частями, в течение оставшегося СПИ, как это прописано в п. 3 ст. 268 НК РФ, а не полностью в момент реализации, как это допускает НК РФ в отношении прочего имущества и товаров (подпункты. 2 и 3 пункта 1 ст. 268 НК РФ).

Изменение нелинейного метода амортизации

Не все способы учета, допустимые для выбора 25 главой НК РФ, налогоплательщик может изменять ежегодно. НК РФ предусмотрено два метода амортизации — линейный и нелинейный. Нелинейный метод позволяет списать в начальный период начисления амортизации бОльшие суммы по сравнению со случаем, когда амортизация начисляется линейным методом (см. ст. 259.2 НК РФ). Применение нелинейного метода амортизации допускается НК РФ по всему амортизируемому имуществу, за исключением (п. 3 ст. 259 НК РФ):

• зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы,
• амортизируемых ОС, используемых исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ.

Выбранный метод отражается в учетной политике, и изменить его можно только с начала очередного налогового периода (п. 1 ст. 259 НК РФ). Переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще чем 1 раз в 5 лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Изменение метода формирования стоимости приобретения товара по торговым операциям

Порядок определения расходов для целей расчета налога на прибыль по торговым операциям установлен статьей 320 НК РФ. Расходы по торговым операциям текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), понесенные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Таким образом, по торговым операциям у налогоплательщика есть выбор:

1. сформировать первоначальную стоимость товара с учетом транспортных расходов или
2. определять остаток транспортных расходов на конец периода по среднему проценту.

Как поступить, если налогоплательщик изменяет учетную политику? После изменения метода транспортные расходы подлежат включению в стоимость товаров. При этом в налоговом учете налогоплательщика будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену приобретения которого не включены транспортные расходы (по прежнему варианту УП транспортные расходы не включались в стоимость товара и рассчитывались отдельно по среднему проценту).

По мнению Минфина РФ, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли организаций (см. письма Минфина РФ от 30.07.2010 N 03-03-06/1/497, от 13.12.2010 г. N 03-03-06/1/771).

Изменение состава прямых и косвенных расходов по производству товаров, работ, услуг, порядок формирования остатков незавершенного производства

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

С одной стороны, налогоплательщик не ограничен обязательным перечнем прямых расходов. Статьи затрат, перечисленные в п. 1 ст. 318 НК РФ, содержат слово «в частности». С другой стороны, перед тем, как сокращать список прямых расходов, используя возможности законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, внимательно изучите судебную практику. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 25 апреля 2019 г. N 876-О сделан вывод, что по смыслу положений ст. 252, 318 и 319 НК РФ, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, при том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели (см. письма Минфина РФ от 8 декабря 2017 года N 03-03-06/1/81943, от 5 сентября 2018 года N 03-03-06/1/63428 и др.).