Содержание
До недавнего времени(ситуации доначисления НДС при дроблении бизнеса)
Следует отметить, что в правоприменительной практике имеется немало примеров, когда арбитражные суды поддерживали позицию налоговых органов в том, что при расчете действительных налоговых обязательств по НДС не подлежит применению расчетная ставка налога 18/118 ввиду использования налогоплательщиками схемы уклонения от налогообложения посредством дробления бизнеса (получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды).
Так, в качестве примеров подобного разрешения налоговых споров представляют интерес рассмотренное в московском округе в 2019 году судебное дело компании «Каренфор» — Постановление АС Московского округа от 05.02.2019 по делу №А40-195593/2017 по делу компании «Каренфор» (Определением Верховного Суда РФ от 31.05.2019 № 305-ЭС19-7040 судебные акты нижестоящих судов оставлены без изменений).
Предмет спора
Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки вменил обществу получение необоснованной налоговой выгоды при помощи использования двух сменяющих друг друга вариантов налоговых схем, не имеющих иной деловой цели кроме как налоговой экономии, а именно: в 2012-2014 гг. через организации, использующие труд инвалидов, а в 2014 году в результате «дробления» бизнеса посредством использования 18 взаимозависимых и подконтрольных обществу организаций.
Отказывая в удовлетворении требований, суды первой, апелляционной, кассационной инстанций отметили, что не включение НДС в стоимость услуг связано исключительно с противоправными действиями Общества, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды с использованием схемы уклонения от налогообложения; причем действия Общества были направлены на получение экономического результата не от ведения хозяйственной деятельности, а за счет неправомерного использования льготного режима налогообложения вследствие применения схемы по незаконной оптимизации налогообложения, ввиду чего доводы общества, относительно применения расчетной ставки 18/118 при определении сумм доначисленного НДС являются необоснованными.
Следует отметить, что, в данном деле налогоплательщиком доводы о некорректности расчета доначисленного НДС были заявлены им лишь в суде кассационной инстанции, что недопустимо в силу положений АПК РФ. По мнению автора, по этой причине Верховный Суд РФ оставил судебные акты нижестоящих судов без изменений, т.е. признал правомерным доначисление НДС сверх цены договора.
НДС по расчетной ставке — вот действительные налоговые обязательства налогоплательщика
В августе 2019 года судебный спор относительно возможности применения при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика расчетной ставки НДС 18/118 в ситуации вменения налогоплательщику схемы дробления бизнеса был передан на рассмотрение СКЭС Верховного Суда РФ. Речь идет о налоговом споре индивидуального предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. (далее — ИП Угрюмова) — Определение Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу №А05-13684/2017
В данном деле высшая судебная инстанция поддержала налогоплательщика в том, что в ситуации неправомерного применения специального налогового режима (при дроблении бизнеса), налоговый орган не вправе доначислять НДС по ставке 18 % сверх полученных налогоплательщиком доходов, а сумма НДС должна быть выделена из таких доходов с использованием расчетной ставки НДС 18/118.
Предмет спора
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ИП Угрюмовой, занимавшейся продажей ГСМ. По результатам налоговой проверки инспекцией был сделан вывод о создании ИП Угрюмовой с целью сохранения права на применение УСН схемы от ухода от налогообложения путем искусственного включения в цепочку хозяйственных связей и создания фиктивного документооборота с подконтрольными ИП Угрюмовой предпринимателями на УСН (ее сыном и ее сестрой) с целью перевода части своей выручки от реализации продукции на данных взаимозависимых лиц путем формальной передачи автозаправочной станции в аренду указанным лицам. Как следствие, налоговым органом был сделан вывод об утрате ИП Угрюмовой права на применение УСН и необходимости уплаты им налогов по общей системе налогообложения. При этом инспекцией размер подлежащего доначислению НДС был определен исходя из ставки 18 % к суммам дохода по договорам поставки продукции.
Суд первой инстанции полностью удовлетворил требования ИП Угрюмовой, посчитав, что отсутствуют основания для выводов о неправомерном дроблении бизнеса. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций отменили решения суда первой инстанции и подержали выводы Инспекции о создании схемы ухода от налогообложения в виде дробления бизнеса, а также отклонили доводы ИП Угрюмовой о необходимости применения при определении недоимки по НДС расчетной ставки 18/118.
Выводы СКЭС Верховного Суда РФ
ИП Угрюмова обратилась в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой, где среди прочего указала на то, что инспекцией при исчислении НДС по операциям реализации продукции по договорам поставки, не предусматривающим указанный налог в стоимости товара, налоговый орган неправомерно применил ставку НДС 18 % к цене реализации. По мнению ИП Угрюмовой, норма пункта 19 статьи 270 НК РФ распространяется только на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю, в то время как исчисленный налоговым органом НДС по ставке 18 % НДС в стоимости реализованных товаров покупателям не предъявлялся. В этой связи, для расчета действительного размера его налоговых обязательств по операциям реализации товара подлежит применению именно расчетная ставка НДС 18/118.
Между тем СКЭС ВС РФ, отменяя судебные акты апелляционной и кассационной инстанций в части эпизода, связанного с применением ставки НДС 18 %, посчитала, что делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая ИП Угрюмову тем лицом, в интересе которого взаимозависимыми лицами в действительности осуществлялись облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.
При этом СКЭС Верховного Суда РФ обратила внимание на следующее:
По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей, уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания НДС; соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца);
При определении прав и обязанностей налогоплательщика, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу — посредством выделения НДС из выручки с применением расчетной ставки налога.
В сложившейся ситуации применение расчетной ставки НДС является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене; в то время как противоположный подход приводит к исчислению НДС с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен;
То обстоятельство, что в рассматриваемом деле оплата реализованных ГСМ производилась покупателями в безналичном порядке, не может служить основанием для начисления НДС сверх полученных предпринимателем доходов; является недопустимым различное определение суммы НДС к уплате в зависимости от формы оплаты реализованных товаров (работ, услуг) — наличными денежными средствами или в безналичном порядке, а не в зависимости от фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика;
Также являются неправильными выводы судов апелляционной и кассационной инстанций о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированный тем обстоятельством, что в документах на реализацию ГСМ оптовым покупателям указанный НДС не был выделен отдельной строкой; отсутствие такого выделения является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, и само по себе не свидетельствует о согласии покупателей ГСМ на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.
Следует отметить, что аналогичные выводы чуть позже были сделаны СКЭС Верховного Суда РФ в деле индивидуального предпринимателя Пяташова М.Е. (Определение Верховного Суда РФ от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789). При этом также в указанном судебном акте было отмечено, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере.
Значение выводов ВС РФ для правоприменительной практики
Высшей судебной инстанцией наконец-таки была поставлена точка в вопросе, по какой ставке НДС — расчетной 18/118 (с 01.01.2019 г. 20/120) либо 18 % (20%) — определять действительные налоговые обязанности по НДС тем налогоплательщикам, которым была вменено использование схемы дробления бизнеса и неправомерное применение специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД).
Однако, нам представляется, что сделанные СКЭС Верховного Суда РФ выводы носят гораздо более универсальный характер и могут быть применены к широкому кругу налоговых споров, где налогоплательщику вменяется нарушение норм статьи 54.1 НК РФ (ранее — получение необоснованной налоговой выгоды).
Так, СКЭС ВС РФ была еще раз сформулирована позиция об обязательности так называемой «налоговой реконструкции», в том числе, когда налоговым органом установлено злоупотребление налогоплательщиком своими правами в налоговой сфере (в частности, посредством использования схемы дробления бизнеса).
При этом СКЭС Верховного Суда РФ ссылается на положения пунктов 7, 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и напоминает о том, что при доначислении обязательных платежей налоговому органу необходимо рассчитывать налоги исходя из подлинного экономического содержания соответствующей хозяйственной операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные предусмотренные налоговым законодательством права налогоплательщика.
СКЭС Верховного Суда РФ отметила, что «выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом — определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет».
Применительно к рассматриваемым налоговым спорам (дела ИП Угрюмовой, ИП Пяташева) это означает, что налоговым органам следовало определить права и обязанности указанных лиц как плательщиков НДС способом, который согласуется с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности такого проверяемого налогоплательщика.
Кроме того, необходимо отметить, что используемая СКЭС Верховного Суда РФ в рассматриваемых судебных актах формулировка «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни» упоминается в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, в связи с чем, на наш взгляд, действуя вопреки позиции ФНС России об отсутствии «налоговой реконструкции» в положениях ст. 54.1НК РФ[1], Верховный Суд РФ, по сути, указал на обязательность осуществления налоговыми органами «налоговой реконструкции» ко всем тем налоговым спорам, которые связаны со случаями злоупотребления правом в целом, а не только к одному из проявлений такого злоупотребления — дроблению бизнеса.
Например, при применении норм статьи 54.1 НК РФ налоговые органы должны определять действительные налоговые обязательства проверяемого лица по налогу на прибыль организаций, используя предусмотренный ст. 32 НК РФ расчетный метод при документальной неподтвержденности соответствующих операций в ситуации, когда сомнения в фактическом исполнении сделки у налогового органа отсутствуют.
С учетом изложенного, считаем, что изложенные в Определениях от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19 выводы Верховного Суда РФ применимы к широкому кругу налоговых споров, где налогоплательщику вменяется несоблюдение норм ст. 54.1 НК РФ, что необходимо иметь в виду налогоплательщикам, защищаясь от различного рода налоговых претензий по результатам налоговых проверок.
Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» оказывают услуги по сопровождению налоговых проверок и досудебному и судебному представительству по налоговым спорам.
[1] Так, из Писем ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ следует, что введение в действие ст. 54.1 НК РФ является основанием для кардинального изменения судебной практики — ранее выработанные Высшим Арбитражным Судом РФ и Верховным Судом РФ правовые позиции по необоснованной налоговой выгоде и определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика применению не подлежат. При этом, по мнению ФНС России, на основании пп.2 п.2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в договоре и первичных документах. При установлении налоговыми органами наличия в заключенных налогоплательщиком сделках (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п.2 ст.54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
