Содержание
Налоговые инспекторы считают, что подразделения единой компании не могут вести между собой расчеты как две самостоятельные организации. Судьи их поддерживают. Поэтому филиал иностранной компании не имеет права уменьшать базу налога на прибыль в России на суммы, которые фактически являются доходами головного офиса. Инспекторы могут исключить их из состава расходов филиала. И, соответственно, доначислить налоги филиалу иностранной компании (см., например, постановление ФАС Московского округа от 09.09.2011 по делу № А40-138835/10-118-799).
Но чтобы затраты головного офиса иностранной компании уменьшили налог на прибыль иностранного представительства (представительства иностранной компании) нужно соблюдать требования Налогового кодекса РФ и положения международных договоров РФ. Это означает, что представительство должно учитывать такие затраты «на основании их принадлежности к его деятельности и при наличии документальных подтверждений» (письма Минфина России от 13.01.2014 № 03-08-05/378, от 18.12.2013 № 03-08-05/55729).
На практике налоговики требуют:
- документальное подтверждение связи расходов с деятельностью представительства;
- копии первичных документов, подтверждающих факт осуществления расходов головным офисом;
- соблюдение особых правил 25 главы НК РФ для признания отдельных видов расходов.
Подтверждение связи расходов с представительством
В Налоговом кодексе нет норм, позволяющих учитывать затраты, понесенные иностранной компанией за пределами России. Такое право предусмотрено только положениями международных договоров РФ (статья 7 Типового соглашения между Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84) — но при условии связи расходов с деятельностью представительства.
Судебная практика: В деле № А40-3279/14 судьи акцентировали внимание, что в документах, подтверждающих расходы, отсутствует информация о связи расходов с представительством. Они сделали вывод, что счет на услуги связи может говорить лишь об оплате таких услуг головным офисом. Но не может подтвердить принадлежность к представительству. А «сам по себе факт оплаты головным офисом авиабилетов не свидетельствует о том, что авиабилеты были приобретены для ведения деятельности через постоянное представительство». По поводу приказов о направлении на конференцию суд отметил, что связь конференции с деятельностью представительства не прослеживается.
В результате судьи решили, что «даже если допустить, что для учета постоянным представительством затрат достаточно связи расходов с деятельностью Московского представительства (с чем суд, как и Инспекция, не согласен), то представленные документы надлежащим образом указанную связь не подтверждают, в связи с чем учет спорных затрат в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ является неправомерным» (Постановление от 29.07.2015 № Ф05-9612/2015 по делу № А40-3279/14 Арбитражного суда Московского округа).
Отдельно можно отметить спор об обоснованности отнесения затрат иностранной организации на оплату процентов по займу к расходам его постоянного представительства в Российской Федерации. По мнению суда, основными критериями отнесения расходов являются: наличие у постоянного представительства в Российской Федерации, оформленных соответствующим образом, функций; использование в Российской Федерации активов иностранной организации, принятие экономических (коммерческих) рисков иностранной организацией через его постоянное представительство в Российской Федерации. Данный пример скорее исключение из правила, поскольку в ходе проведения мер налогового контроля налоговым органом не было установлено отсутствие указанных выше критериев отнесения расходов (Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2014 № Ф05-7375/2014 по делу № А40-72298/13).
Таким образом, связь расходов с российским представительством — это ключевое условие признания затрат иностранной компании при налогообложении представительства иностранной компании в России. Если иностранная компания не сможет ее доказать, то инспекторы посчитают, что налоговая база представительства занижена. Инспекторы склонны предъявлять претензии, когда связь расходов с представительством не будет прослеживаться в подтверждающих документах. В итоге это приводит к доначислению налога на прибыль иностранному представительству (представительству иностранной компании).
Отметим, что даже отменяя решения инспекторов, судьи не отменяют правило, которым руководствуются налоговики. Просто иногда налогоплательщику удается доказать, что представленных документов достаточно для подтверждения связи расходов с деятельностью представительства (как например, в постановлении ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. № КА-А40/7151-10 по делу № А40-107368/09-4-741).
ЗА ПОМОЩЬЮ
Документальное подтверждение передаваемых расходов и их реальность
Данные налогового учета представительства иностранной компании должны быть подтверждены первичными учетными документами (Статья 313 НК РФ). А Закон о бухгалтерском учете распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций (часть 1 статьи 2 Закона «О бухучете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 года).
Судебная практика: Позиция контролеров находит поддержку у судей. Так суд не признал расходы именно потому, что представленные документы не соответствовали требованиям статьи 252 НК РФ и не обладали признаками первичных документов (Постановление от 29.07.2015 № Ф05-9612/2015 по делу № А40-3279/14). В этом постановлении судьи, сославшись на решение ВАС от 27.04.2012 г. № 1896/12, указали, что «акты передачи расходов не могут являться первичными документами в соответствии с требованиями национального законодательства в силу их несоответствия национальному закону «О бухгалтерском учете». Акты передачи расходов не содержат атрибуты первичных учетных документов:
- содержание хозяйственной операции;
- измерители в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и подписи указанных лиц.
Подчеркнем, что передача доли общехозяйственных затрат не освобождает от обязанности подтвердить расходы первичными документами.
Например, в соответствии с внутренней методикой распределения была передана доля затрат на профессиональную литературу. Однако по инвойсу нельзя установить ни стоимость, ни номенклатуру печатной продукции, ни поставщика, ни факт приемки продукции.
Инвойс подтверждает исключительно факт распределения затрат между филиалами, но никак не факт того, что расходы понесены и связаны с деятельностью представительства.
Не помогли налогоплательщику и документы информационного характера, приложенные к инвойсу. Такие как служебная переписка сотрудников или сведения о функционале структурных подразделений головного офиса. Инспекторы указали, что представленные документы лишь говорят о наличии в головном офисе тех или иных служб, например, бухгалтерии. Но факт расходов по конкретным хозяйственным операциям не подтверждают.
Также важным моментом является реальность расходов и вопрос о необоснованном получении налоговой выгоды. Так в одном судебном споре инспекции удалось доказать, что расходы на рекламные услуги были формально понесены головной организацией, в то время как в действительности услуги по рекламе были оказаны российской компанией на территории Российской Федерации и все взаимоотношения по рекламе организовывало в действительности Московское представительство (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.01.2020 по делу №А40-40782/2018).
Судьи, к сожалению, до сих пор не имеют единого мнения о перечне документов, которыми представительство может подтверждать расходы головного офиса. В каждом конкретном споре вопрос о достаточности документов решается по-разному. Так филиал обосновывал расходы счетами-проформами, полученными от головной компании. После серии судебных разбирательств решение налогового органа было признано недействительным (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 июля 2003 г. № А56-37837/02).
Несмотря на большое количество решений в пользу налогоплательщиков не стоит изначально надеяться, что расходы удастся подтвердить без первичных документов. Обращаем внимание на основания, которыми руководствуются судьи.
Судебная практика: Суд не поддержал инспекцию, потому что налоговики не установили, подтвержден ли факт расходов, понесенных на территории иностранного государства. По мнению суда, контролеры должны были указать в акте налоговой проверки, оформлены ли документы в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве. А на основании содержания документов сделать вывод, почему считают факт несения расходов не подтвержденным.
Но инспекторы документы не исследовали и спор проиграли. Налогоплательщик отстоял право на уменьшение расходов благодаря акту, подписанному клиентом и сотрудником головного офиса. Таким образом, было доказано, что филиал оказал клиенту услуги, которые лично выполнял сотрудник головного офиса (контроль над проведением демонтажа и монтажа оборудования).
К акту прилагались платежные документы, информация о фактах въезда и выезда на территорию Российской Федерации согласно датам, указанным в авизо, копии паспорта, миграционной карты и визы, действующей в период оказания услуг. Количество отработанных часов сотрудников головного офиса подтверждалось распечатками из программы SAP (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.07.2017 № Ф05-9385/2017 по делу № А40-121559/2016).
Методика распределения
И контролеры, и судьи различают расходы головной компании, которые напрямую относятся к деятельности представительства, и расходы косвенные, которые распределяются между подразделениями пропорционально.
Инспекторы не оспаривают право на учет косвенных расходов в налоговой базе представительства. Они лишь указывают, что в данном случае в дополнение к документальному подтверждению затрат потребуется документальное подтверждение показателей, которые по методике предприятия использовались для распределения расходов.
Компания должна представить документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти показатели. Так Минфин России в письме от 20.02.2021 № 03-08-05/12639 в очередной раз отразил условия для признания косвенных расходов:
- расходы подтверждены документально и соответствуют требованиям ст. ст. 252 — 269 Кодекса;
- имеется принятая и закрепленная в соответствующих документах методика определения доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (учетная политика для целей налогообложения, ст. 313 НК РФ);
- представлен расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов.
Налоговые инспекторы часто обращают внимание на то, что декларирование методики распределения расходов при их передаче в представительство предусмотрено разделом 4.4 формы годового отчета представительства иностранной компании о деятельности в России, которую иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ, обязаны представлять в налоговые органы в соответствии с пунктом 8 статьи 307 НК РФ.
Форма годового отчета утверждена приказом МНС России от 16.01.2004 № БГ-3-23/19.
Наличие методики распределения само по себе не спасает от налоговых споров.
Судебная практика: Инспекторы попытались оспорить командировочные расходы сотрудников головного офиса и налоги, начисленные на зарплату этих сотрудников по иностранному законодательству. Инспекторы посчитали, что раз сотрудники в представительстве не работают, значит расходы на их зарплату никак не связаны с представительством.
А требованиям ст. ст. 252 — 269 Налогового кодекса соответствуют только суммы налогов, начисленные по Российскому законодательству. Однако судьи указали, что факт спорных расходов документально подтвержден и не оспаривается. Эти расходы соответствуют требованиям статей 264 и 252 НК РФ. При этом сотрудники головного офиса действительно участвовали в исполнении договоров филиалов.
Порядок распределения общехозяйственных расходов закреплен в учетной политике. Установлено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 включались в производственную себестоимость объектов на счете 20 «Основное производство» пропорционально заработной плате основных рабочих, начисляемой в головном предприятии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу № А13-634/2006-14).
Отметим, что котловой учет затрат может спровоцировать инспекторов к предъявлению претензий. Так в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2011 № А44-3493/2010 налоговые органы настаивали на применении прямого метода распределения затрат, тогда как налогоплательщик применял косвенный метод. Однако суд отметил, что косвенный (расчетный) метод определения затрат, учитываемых при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству.
В частности, судьи учли, что налогоплательщик обращался в Минэкономразвития России за разъяснениями в отношении метода распределения вознаграждения, закрепленного в сервисном соглашении.
Налоговый учет головной компании
Инспекторы могут убедиться, что передаваемые расходы не уменьшили налоговую базу головного офиса.
Декларация иностранной организации нужна, чтобы доказать, что передаваемые расходы не уменьшили налоговую базу дважды. Другими аналогичными документами могут служить счета-авизо, налоговые и бухгалтерские регистры, справки из налогового органа в стране инкорпорации.
Судебная практика: Судьи тоже используют декларации головной компании в спорах о передаче расходов. Например, Девятый арбитражный апелляционный суд, счел невозможным рассматривать дело без запроса к налоговым органам иностранного государства о том, как учитывались спорные суммы расходов при исчислении налоговой базы головной организации.
Министерство по налогам и сборам иностранного государства подтвердило, что при определении прибыли, подлежащей уплате в бюджет иностранного государства спорные затраты уже учтены. (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2005 года № 09 АП-272/05-АК).
Вывод
Судьи и налоговые инспекторы в каждом конкретном случае при проверке налогового учета представительства иностранной компании изучают индивидуальные условия. Соответственно, могут потребовать уникальный пакет документов.
Однако все же в фискальной и арбитражной практике прослеживаются единые подходы к подтверждению расходов иностранного представительства (представительства иностранной компании):
- Расход должен быть подтвержден документами.
- В документах должна прослеживаться связь расхода с деятельностью представительства.
Поэтому подготовку пакета документов можно сравнить с презентацией. Чем яснее контролерам будет каждая операция, и чем нагляднее ее связь с представительством, тем меньше вопросов, и тем меньше вероятность судебных разбирательств.
То есть пакет документов должен быть таким, чтоб посторонний человек мог в нем легко разобраться. Инспектор должен быть в состоянии сам найти в документах сумму и вид затрат, источник происхождения затрат (поставщика) и их назначение (связь с представительством).
И, наоборот, доля котловых общехозяйственных расходов, неподтвержденных первичными документами и установленной методикой, может спровоцировать вопросы налоговых инспекторов, а в случае неубедительных пояснений судебное разбирательство и даже налоговые санкции.
ПРОСТО АУДИТ
