Как предъявить и исчислить НДС при УСН по договорам, «переходящим» на 2025 год

Ответ:

По длящимся договорам или договорам, исполнение которых будет уже после 01.01.2025 г. сторонам лучше заранее оговорить «новую» стоимость в дополнительном соглашении к договору.

По соглашению сторон цена может, например, увеличится на суммы НДС или стороны могут оставить прежнюю стоимость, но включить в нее НДС, который «упрощенец» должен будет предъявить в соответствии с нормами НК РФ. Можно вообще оговорить любую стоимость, например, увеличить стоимость «чуть-чуть», чтобы «распределить» необходимость уплаты НДС поровну на продавца и покупателя, в случае, когда покупатель не может принять к вычету предъявленный ему НДС и не хочет приобретать товары (услуги, работы) по «завышенной цене» с НДС.

Обоснование:

По мнению автора, в дополнительном соглашении можно предусмотреть универсальную формулировку, тем более, если «упрощенец» будет применять «специальные ставки» и они могут в течение года измениться с 5% на 7%, например: «Стоимость услуг составляет 100 000 руб. без учета НДС. При оказании услуг с 1 января 2025 года стоимость услуг увеличивается на сумму НДС, рассчитанную по ставке, применяемой исполнителем в соответствии НК РФ». Такая формулировка подойдет даже если поставщик потеряет право на УСН и «спецставок» и будет вынужден перейти на ставку 20%.

ИЛИ

«Стоимость товаров, работ или услуг составляет 105 000 руб., в т.ч. НДС 5%. Стоимость товаров, работ или услуг может быть увеличена на сумму НДС, в случае изменения ставки НДС, применяемой поставщиком в соответствии с НК РФ».

Такие формулировки не приводят к лишним расходам у сторон сделки, если покупатель- налогоплательщик НДС и может принять предъявленный ему налог к вычету. Но если покупателю вычет НДС не нужен, он может возражать против увеличения стоимости на НДС. Тогда, чтобы не заключать дополнительное соглашение к договору при изменении ставки НДС у продавца на УСН, можно оговорить цену так:

«Стоимость товаров, работ или услуг составляет 105 000, в т.ч. НДС, предъявляемый продавцом по ставке, предусмотренной НК РФ».

В этом случае цена с НДС для покупателя всегда будет 105 000 руб., а продавец будет определять сумму налога расчетным путем по той ставке, которую он применяет на момент возникновения налоговой базы по НДС. Реальная ставка и сумма НДС будут выделены им в расчетных, первичных документах и счетах-фактурах и требования НК РФ будут соблюдены (НК РФ и ГК РФ НЕ требуют выделять сумму НДС в договорах).

По общему правилу, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения суммы налога (п.1 ст.154 НК РФ) и продавец должен предъявить покупателю НДС дополнительно к их цене (тарифу) (п.1 ст.168 НК РФ).

И только, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (т.е. по ставке 20/120 или 10/110 или 5/105 (7/107) с 01.01.2025 г. в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ).

Таким образом, формально в случае, когда договор был заключен с продавцом на УСН, из его условий и обстоятельств заключения следует, что стоимость товаров (работ, услуг) не включает НДС и продавцу, ставшему плательщиком НДС (и не освобожденному от таких обязанностей по ст.145 НК РФ) следует предъявить НДС сверх цены договора по соответствующим ставкам (20%/10%) или 5%/7%).

Письмом от 17.10.2024 г. N СД-4-3/11815@ ФНС направила Методические рекомендации по НДС для УСН (далее — Методические рекомендации).

ФНС разъясняет, что, если покупатель перечислит продавцу — налогоплательщику УСН аванс до 01.01.2025, а поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) будет после 01.01.2025 — НДС с аванса, полученного в 2024 году, не исчисляется.

Если покупатель не согласится внести изменения в договор и доплатить продавцу сумму НДС, то при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) в 2025 году необходимо исходить из того, что цена договора включает в себя НДС (п.16 Методических рекомендаций).

Т.е. если стоимость услуг составляла, например, 100 руб. без НДС, следует считать, что в 2025 году она составляет 100 руб., в т.ч. 5% (7%, 20%) НДС.

Поэтому, как уже говорилось, в целях минимизации рисков у продавца (с начислением НДС) и покупателя (с вычетом НДС по счету-фактуре с «неправильной» суммой налога) следует установить цену с учетом НДС в договоре.

При этом отметим, что без дополнительного соглашения к договору у «упрощенцев» хорошие шансы взыскать НДС дополнительно к стоимости отгруженных с 01.01.2025 г. товаров (работ, услуг).

В качестве примера приведем постановление девятого ААС от 13.06.2023 года по делу № А40-236292/22 (оставлено в силе Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 04.04.2024 г. № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022) о взыскании НДС с лицензиата НДС по «нероссийскому» ПО дополнительно к цене договора после 01.01.2021 г., когда передача прав на такие программы ЭВМ стала облагаться НДС.

Суд указал, что «если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог, не будет достигнуто между сторонами.».

Что касается госконтрактов, то в соответствии с положениями ч. 2 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 44-ФЗ) цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения. Финансовое ведомство разъясняет, что сфера применения Закона N 44-ФЗ, определенная ст. 1 данного закона, не включает отношения по исчислению и уплате налогов (Письма Минфина РФ от 20.03.2016 г. N 02-02-15/17135). Поэтому если правовое положение поставщика (подрядчика, исполнителя) изменилось таким образом, что сумма, получаемая им от реализации контракта, учитывается в налогооблагаемой базе по налогу на добавленную стоимость, условия контракта требуется уточнить и предъявить НДС в соответствии с п.1 ст.168 НК РФ, но с учетом неизменности цены контракта.

Поэтому если соответствующие изменения о возможности увеличения стоимости по госконтрактам на суммы НДС не будут внесены в Закон N 44-ФЗ (как это было при увеличении ставки НДС с 18% на 20%), то «упрощенцу» не удастся предъявить покупателю по госконтракту НДС дополнительно к цене.

Но в этом случае, по мнению автора, НДС следует исчислить из установленной договором стоимости. Т.е. если, например, стоимость работ по госконтракту составляет 100 руб. без НДС и работы будут выполнены после 01.01.2025 г., по мнению автора, следует считать, что стоимость работ — 100 руб., в т.ч. НДС (по ставке, применяемой «упрощенцем»). Аналогичные выводы следуют из Определения ВС РФ от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 по делу N А58-9294/2017 (такой подход применялся при исчислении и уплате НДС по госконтрактам после утраты права на применение УСНО).

Суды подчеркивают, что по общему правилу, НДС является частью цены договора, и подлежит предъявлению покупателям. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе (Постановление АС ПО от 29.01.2020 N Ф06-44572/2019 по делу N А12-9362/2018). Аналогичная позиция приведена в Определениях ВС РФ от 30.12.2019 N 306-ЭС19-23911 по делу N А12-38538/2018, от 01.10.2019 N 306-ЭС19-16112 по делу N А12-31106/2018, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017 и ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085.

Подробно об исчислении НДС при УСН с 2025 года в статье.

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».