Содержание
По этой теме читайте также статью: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ за 1 ПОЛУГОДИЕ 2015 ГОДА
Обязанности налогового агента в отношении иностранных организаций
Напомним, обязанности налогового агента по налогу на прибыль в отношении иностранных организаций возникают у российских налогоплательщиков при выплате этим организациям доходов, перечисленных в статье 309 НК РФ, это, так называемые пассивные доходы – проценты по долговым обязательствам, дивиденды, роялти, лицензионные и арендные платежи, штрафы и т.п.
В статье 310 НК РФ установлены ставки, применяемые к доходам, выплачиваемым иностранным организациям от источников в РФ. При этом, к доходам, выплачиваемым иностранным организациям могут применяться льготные ставки или доходы вовсе могут не подлежать налогообложению на территории РФ, если это предусмотрено международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения.
До 1 января 2015 года иностранной организации для применения пониженных ставок или полного освобождения дохода от налога на прибыль достаточно было предъявить налоговому агенту до момента выплаты дохода подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения.
Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведено на русский язык.
С 1 января 2015 года для того, чтобы корректно применить положения международных договоров, помимо получения подтверждения налогового резиденства иностранной организации в государстве, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, налоговый агент, выплачивающий доход, вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Как распознать лицо, которое имеет фактическое право на доходы?
Об этом говорится в пунктах 2 и 3 статьи 7 НК РФ. Так, лицом, имеющим фактическое право на доходы (бенефициарным собственником), в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, или лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться данным доходом. При этом принимается во внимание функции и риски, принимаемые получателем дохода.
Лицо не признается бенефициарным собственником, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.
Иначе говоря, право на применение налоговых льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов определяется по резидентству фактического, а не "юридического" получателя дохода.
Так, в письме Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 отмечалось: "при применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.
При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства".
С одной стороны в НК РФ прописано право, а не обязанность налогового агента запросить сведения о бенефициаре, с другой стороны, если налоговый агент не воспользуется этим правом, то при определенных обстоятельствах ему может выйти боком такое пренебрежение своими правами.
Например, налоговые органы смогут установить бенефициара в порядке информационного обмена в рамках присоединения РФ к Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.) ETS N 127 (в редакции Протокола от 27 мая 2010 г.) Российская Федерация присоединилась к Конвенции и ратифицировала ее Федеральным Законом от 4 ноября 2014 г., для РФ она вступила в силу с 1 июля 2015 года.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ контролирующие органы вправе в принудительном порядке взыскать с налогового агента сумму налога, не удержанную при выплате дохода иностранной организации (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Данная позиция основана на том, что иностранные лица, получающие доходы, не состоят на учете в налоговых органах РФ, поэтому их налоговое администрирование невозможно.
При этом с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11).
Из свежих разъяснений Минфина и ФНС можно сделать вывод, что контролирующие органы настоятельно рекомендуют налоговому агенту перед тем как применять к выплачиваемы доходам льготное налогообложение убедиться, что лицо, которому перечисляется доход и лицо, которое имеет право самостоятельно распоряжаться таким доходом – это одно и то же лицо (бенефициарный собственник).
Например, в Письме ФНС от 13 апреля 2015 г. N ОА-4-17/6277@ сделан вывод, если иностранная организация, которой выплачивается доход, не претендует на применение пониженных ставок в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения и не сообщает информацию о лице - фактическом получателе дохода, то налогообложение осуществляется в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах.
То есть льготное налогообложение не применяется, а при выплате дохода иностранной организации применяются ставки налога из ст. 284 НК РФ. Так, согласно пп.1.п.1 ст. 284 НК РФ процентные доходы в виде долговых обязательств подлежат налогообложению по ставке 20%. Согласно пп.3 п.3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме установлена ставка 15%.
При этом в письме Минфина РФ от 2 февраля 2015 г. N 03-08-05/3841 разъясняется, что в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, не применил положения международного договора РФ и удержал налог с дохода иностранной организации в полном объеме, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и удержан в ходе проведения мероприятий налогового контроля, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога с предоставлением документов, указанных в настоящей статье, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента на основании п. 4 ст. 312 НК РФ.
Если выяснится, что выплата производится не бенефициару
Если в результате запроса выяснилось, что налоговый агент будет выплачивать доход не бенефициару, а иному лицу, то на основании п. 4 ст. 7 НК РФ:
- если российской организации - источнику выплаты известно, что лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы, признается налоговым резидентом РФ, организации вправе выплатить дивиденды иностранной организации без удержания налога при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет своей организации. В этом случае лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы, самостоятельно отчитывается перед налоговым органом и уплачивает в бюджет причитающуюся сумму налога.
В настоящее время Порядок информирования находится на стадии разработки.
До утверждения Порядка и вступления его в силу ФНС рекомендует пользоваться временной формой сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение.
В письме ФНС от 20 апреля 2015 г. N ГД-4-3/6713@ "О направлении рекомендаций по реализации положений подпункта 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ" приведены указания по ее заполнению и представлению. Сообщение формируется после фактической выплаты дохода и представляется в сроки, установленные для подачи налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
- если фактическим получателем дохода реально оказывается иностранный налоговый резидент, то нужно применять тот международный договор (при наличии), который относится к стране фактического налогового резидентства этого лица.
Минфин в Письме от 12 декабря 2014 N 03-08-05/640241 пояснил, что иностранным лицом, не имеющим фактического права на доходы, признается лицо, которое:
- Обладает ограниченными полномочиями в части распоряжения этими доходами
- Осуществляет в отношении них посреднические функции в интересах иного лица
- Не выполняет никаких иных функций и не принимает на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) фактическому получателю дохода
Исчерпывающий перечень документов, которыми можно подтвердить (или опровергнуть) фактическое право на получение дохода НК РФ не содержит. Примерный перечень подтверждающих документов, применительно к ситуации с выплатой доходов в виде дивидендов приведен в Письме Минфина РФ от 27 марта 2015 года N 03-08-05/16994.
В этом письме подчеркнуто, что для признания бенефициарного собственника необходимо не только наличие правовых оснований, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, фактически получающим выгоду от полученного дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу.
Таким образом, выплачивая доходы иностранным организациям, налогоплательщику следует внимательно относится к исполнению функции налогового агента, проявить осмотрительность при применении льгот, установленных международными договорами.
Аудиторы и эксперты «Правовест Аудит» готовы оказать практическую помощь по вопросам налогообложения и бухучета в самых сложных и нестандартных ситуациях.
Руководитель отдела консалтинга Компании «Правовест Аудит»
Ольга В. Новикова
июнь 2015г.
Приглашаем на ближайшие круглые столы
звоните: 8 (495) 134-32-23
пишите: info@pravovest-audit.ru
Мы всегда рады помочь Вам! Обращайтесь к профессионалам!
