Налоговая амнистия за дробление бизнеса - 2025: ответы на главные вопросы

Что такое «дробление бизнеса»?

Закон впервые определил понятия «дробление бизнеса» и «группа лиц». Теперь «раздробленным» в налоговых целях бизнесом признается предпринимательская деятельность двух и более хозяйствующих субъектов, имеющая следующие характеристики:

• деятельность является «единой» для группы;
• группа контролируется одними и теми же лицами;
• участники группы самостоятельны только формально;
• занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов в нарушение статьи 54.1 НК РФ — исключительная или основная цель ведения бизнеса в формате группы.

Какая предпринимательская деятельность считается «единой»?

Юридически определение «единой предпринимательской деятельности» не дано, поэтому оценка деятельности группы лиц на соответствие данному критерию может основываться на следующих признаках, признаваемых правоприменительной практикой доказательствами «единства»:

• деятельность участников группы представляет собой связанные между собой направления единого процесса, направленного на получение общего результата;
• деятельность осуществляется группой с использованием одних и тех же работников, производственных и иных ресурсов при тесном внутреннем взаимодействии.

Это означает, что, например, в случае применения участником группы упрощенной системы налогообложения, его деятельность может признаваться единой с деятельностью других её участников, если имеет место перераспределение на такого участника части работников и / или основных средств, задействованных в производстве продукта для не аффилированных покупателей, и доходов от реализации такого продукта: разделение производства «по цехам», вывод администрации и обслуживающего персонала, передача прав собственности на часть основных средств, открытие новых «торговых точек» и т.п.

Что означает «контроль одними и теми же лицами»?

Исходя из сложившихся в практике правовых подходов, свидетельством единого контроля над группой лиц могут признаваться формальные и неформальные признаки особенных отношений между хозяйствующими субъектами, способные оказывать влияние на условия и результаты сделок и экономические результаты деятельности этих лиц (взаимозависимость):

• прямая или косвенная принадлежность ограниченному составу бенефициаров (явная или скрытая),
• подконтрольность единой «администрации» (формализованная или фактическая).

Что такое «формальная самостоятельность»?

«Формально самостоятельными» могут быть признаны участники группы лиц, которые не ведут деятельность в своем интересе и на свой риск, а лишь принимают на себя статус участников хозяйственных операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующих субъектов. Значимыми признаками такой «несамостоятельности» считаются:

• у участника группы отсутствуют основные и оборотные средства, кадровые и другие ресурсы для осуществления деятельности или соответствующие ресурсы перераспределены формально;
• интересы группы в отношениях с контрагентами, государственными органами и др. представляют одни и те же лица;
• бухгалтерские, кадровые, юридические, логистические и пр. службы для группы едины;
• группой используются единые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (программы для ЭВМ, ноу-хау, фирменные наименования, товарные знаки и др.), контакты для связи, Интернет-сайты и т.п.;
• единственным поставщиком или покупателем для одного участника группы является другой ее участник, либо поставщики и покупатели у группы общие.

Когда цель деятельности группы лиц признается «налоговой»?

Статья 54.1 НК РФ прямо запрещает совершать хозяйственные операции, основная цель которых извлечение выгоды в виде занижения налоговой обязанности или получения права на возмещение налога из бюджета. На этом же правиле базируется принцип вменения необоснованного дробления бизнеса: ведение деятельности не от имени одного налогоплательщика, а в формате группы лиц должно основываться на деловой цели, не связанной с извлечением налоговых преимуществ. Признаки доминирующего налогового мотива в создании и функционировании группы лиц:

• участники группы созданы в течение небольшого промежутка времени либо непосредственно перед расширением производственных мощностей и / или увеличением численности персонала;
• налоговые обязательства по группе лиц уменьшились или практически не изменились несмотря на расширение хозяйственной деятельности в целом;
• показатели деятельности участника группы (размер дохода, численность работников и т.д.), определяющие право на применение налоговых преференций, ежегодно приближаются к лимитам;
• ресурсы внутри группы, покупатели и поставщики распределены между участниками исходя из налогового целеполагания.

Какие налоговые доначисления грозят при необоснованном дроблении бизнеса?

Вменение налогов к доплате не может иметь характера санкции за их неверное исчисление. В силу данного принципа действительный размер налоговой обязанности должен определяться исходя из всех установленных в рамках налогового контроля фактов деятельности налогоплательщика, с применением к ним общих и специальных норм НК РФ.

Это означает, что при вменении дробления бизнеса налогообложение по каждому участнику группы лиц может быть пересмотрено по правилам общего режима исходя из суммирования значений доходов, численности работников и других лимитируемых показателей. При этом такая налоговая реконструкция имеет следующие особенности:

• так как реализация товаров, работ или услуг внутри группы влечет возникновение встречных доходов и расходов у её участников, значения таких доходов и расходов при налоговой реконструкции «схлопываются», т.е. не учитываются ни при оценке соответствия лимитам консолидированных значений доходов (принимаются во внимание только доходы от не аффилированных покупателей), ни при формировании значений налоговых баз по налогу на прибыль и НДС (учитываются доходы и расходы по операциям только с независимыми от группы покупателями и поставщиками);
• НДС со стоимости товаров, работ или услуг, реализованных группой с применением налоговых преференций, исчисляется путем его выделения по расчетной ставке, поскольку соответствующая сумма налога не будет считаться предъявленной покупателю;
• сумма НДС к доплате уменьшается на налоговые вычеты по НДС, которыми не воспользовался участник группы в связи с применением специального налогового режима;
• налогооблагаемая по общим правилам прибыль определяется как разница между доходами (за минусом исчисленного по расчетной ставке НДС) участника группы, применяющего специальный налоговый режим, и его расходами;
• суммы налогов, фактически уплаченные группой при применении специальных налоговых режимов, идут в зачет недоимки, сформированной по правилам общего режима налогообложения.

Всегда ли дробление бизнеса предполагает применение специального налогового режима?

В контексте дробления бизнеса обычно принято говорить только о злоупотреблении правом на применение специальных налоговых режимов. Однако необходимо учитывать, что абсолютно те же правовые подходы применимы и для тех случаев, когда речь идет о применении общережимных налоговых льгот, зависящих от соблюдения установленных в НК РФ лимитов: освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС и налога на прибыль для «Сколковцев» и участников других инновационных центров, «нулевая» ставка НДС для организаций общественного питания, льготы по налогу на прибыль и страховым взносам для медицинских организаций, ИТ-сферы и т.п.

Кто может быть амнистирован за дробление бизнеса?

Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ распространяет амнистию только на те группы лиц, которые занижают налоговую нагрузку благодаря применению специальных налоговых режимов. Злоупотребления правом на общережимные налоговые льготы под амнистию не подпадают.

Что такое налоговая амнистия?

При амнистии прощаются налоги, подлежавшие уплате группой лиц в течение 2022-2024 гг. исходя из пересмотра налогообложения в соответствии с правилами общего режима, а также соответствующие пени и штрафы. Недоимка из налоговых нарушений, не связанных с дроблением бизнеса, не прощается.

Что необходимо сделать для получения налоговой амнистии?

Для прощения налоговой задолженности за 2022-2024 гг. Закон требует от группы лиц буквально «добровольного отказа от дробления бизнеса» в 2025-2026 гг., т.е. «исчисления и уплаты налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения».

Из-за отсутствия в Законе более детальных правил представляется, что наиболее приемлемыми способами отказаться от дробления бизнеса, преследующими получение налоговой амнистии, могут быть следующие:

• участники группы, применяющие специальные налоговые режимы, заявляют о переходе на общий режим налогообложения с 1 января 2025 года и применяют его к своей деятельности в течение 2025-2026 гг.;
• весь бизнес группы с начала 2025 года и в течение двух лет концентрируется на одном хозяйствующем субъекте, применяющем общий режим налогообложения.

Толкуя Закон буквально, можно делать вывод, что группа лиц вправе рассчитывать на налоговую амнистию даже при продолжении деятельности в 2025-2026 гг. без изменения действующей структуры и налоговых режимов, если по итогам этого периода уплатит налог на прибыль и НДС в размерах, определенных исходя из консолидации объектов налогового учета. Однако такой подход вряд ли будет отвечать целям оптимизации налогообложения группы, а также положительно восприниматься налоговыми органами. Кроме того, следует учитывать, что, если необходимая сумма общережимных налогов за 2025-2026 гг. будет уплачена группой до вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки за этот период, амнистия для бизнеса сможет быть предоставлена только в отношении недоимки за 2022-2023 гг., но при уплате должных налогов за 2024 год.

В качестве отдельного основания для амнистии за дробление бизнеса в 2022-2024 гг. Закон устанавливает прекращение деятельности организаций, входящих в группу. При этом момент списания долга Закон увязывает с внесением в ЕГРЮЛ записей:

Однако, если ведение того же бизнеса будет продолжено контролирующими его лицами от имени новых хозяйствующих субъектов, на последних может быть возложена ответственность по уплате налогов за 2022-2024 гг. ликвидированной группы.

Положения Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ о налоговой амнистии за дробление бизнеса, как видно, дают большой простор для их толкования. Поэтому в ситуациях, когда вменение недоимки за 2022-2024 гг. более чем реально (идет предпроверочный анализ деятельности группы, начата выездная налоговая проверка её участника, составлен акт налоговой проверки или на руках имеется не вступившее в силу решение инспекции), отказ от дробления бизнеса с 1 января 2025 года должен основываться на плане выполнения условий амнистии, разработанном для группы не только исходя из требований Закона, но и с учетом правоприменительной практики.

При этом те группы лиц, которые до сих пор не «уличены» в дроблении бизнеса, должны учитывать, что тема амнистии актуальна и для них, так как выявлять потенциально амнистируемые налоговые нарушения за 2022-2024 гг. ФНС может в течение 2025-2027 гг. соответственно.