Как правило, ТЭУ – комплексная услуга, предполагающая несколько составляющих: собственная перевозка, погрузка-разгрузка, таможенное оформление, временное хранение и т.п. Поэтому порядок расчетов по договору транспортной экспедиции определяется в зависимости в того, наделяется ли экспедитор функцией посредника между клиентом и третьими лицами, привлекаемыми для оказания услуги. Соответственно этому происходит и признание расходов и доходов у сторон для целей налогообложения. В настоящее время в правоприменительной практике выработаны три подхода к формулированию порядка расчетов за ТЭУ.
1. Из договора может следовать, что сверх оговоренного вознаграждения никакие расходы экспедитора не возмещаются. При этом значение фактических затрат может служить базисом для определения размера вознаграждения; однако, как правило, настаивающий на таком подходе экспедитор не заинтересован в раскрытии своей прибыли, в связи с чем вознаграждение устанавливается как тариф на ТЭУ, не требующий выяснения суммы понесенных экспедитором расходов.
При таком подходе все расчеты по договору признаются в налоговом учете доходами экспедитора; для клиента та же сумма является расходом по сделке только с экспедитором (участие в ТЭУ третьих лиц для клиента значения иметь не будет). Если экспедитор является плательщиком НДС, вычеты по ТЭУ формируются у клиента также только в разрезе экспедитора.
Последнее означает: «входной» НДС по отдельным услугам принимает к вычету экспедитор, поэтому он же несет риск отказа в вычете из-за ошибочного предъявления НДС третьими лицами. Такая ситуация характерна для международных перевозок грузов, когда экспедитор организует перевозку при котором пункт отправления или назначения расположен за границей и применяет ставку НДС 0%. Причем, если доля таких перевозок у экспедитора значительна, он может столкнуться с необходимостью возмещать из бюджета «входной» НДС. Клиент при такой организации расчетов, скорее всего, будет избавлен от подобных последствий.
2. Договор может наделять экспедитора функцией агента или комиссионера для несения всех или части затрат. В данном случае расчеты разделены на собственно экспедиторское вознаграждение и на покрытие фактических расходов по сделкам с третьими лицами, заключенным экспедитором в статусе посредника.
При указанном подходе в налоговых базах экспедитора учитывается только его вознаграждение ( НК РФ), а расходы по сделкам экспедитора с третьими лицами признаются расходами клиента. При этом посредничество экспедитора предполагает, что он передает клиенту документооборот по сделкам с третьими лицами в статусе посредника и при необходимости перевыставляет их счета-фактуры.
В международных перевозках для клиента это будет означать, с одной стороны, выгоду от возможности заявить к вычету «входной» НДС по ряду услуг; но, с другой стороны, перекладывает на него налоговые риски, связанные с ошибочным применением третьими лицами ставок НДС (0 или 20 процентов).
Для данного порядка расчетов особенно важно, чтобы посреднический статус экспедитора определенно следовал из договора; без этого налоговые органы могут вменить экспедитору занижение доходов на сумму перевыставленных расходов, а клиенту — отказать в налоговых вычетах по операциям экспедитора с третьими лицами.
3. Договор может предполагать, что все или часть расходов экспедитора возмещаются клиентом сверх согласованного размера вознаграждения, но при этом экспедитор не наделяется функцией посредника (агента, комиссионера, поверенного) в отношениях с привлекаемыми третьими лицами.
Например, в договоре стоимость организации международной перевозки определяется как цена услуги за саму перевозку и сумма расходов экспедитора на таможенное оформление, компенсируемая экспедитором дополнительно.
Согласно позиции Минфина РФ ( от 22.04.2015 № 03-07-11/22989, от 22.10.2013 №, от 15.08.2012 №), суммы возмещения расходов поставщика товаров (исполнителя работ, услуг) должны рассматриваться в качестве иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) ( НК РФ) и, как следствие, приводить к обязанности поставщика товаров (исполнителя работ, услуг) включать их в свою налоговую базу по НДС, но с применением к ним расчетной ставки ( НК РФ). Это означает, что, если по услугам экспедитора применяется ставка НДС 20%, он должен оформить счет-фактуру на полученную компенсацию в одном экземпляре со ставкой НДС 20/120. Оформленный счет-фактура клиенту не передается, поэтому налоговый вычет по компенсируемым расходам не может быть применен клиентом (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137).
Но если услуги экспедитора облагаются НДС по ставке 0% (в частности, при международных перевозках), то по мнению Минфина РФ полученная компенсация включается в налоговую базу, в отношении которой применяется нулевая ставка. При неподтверждении организацией права на применение нулевой ставки данные денежные средства включаются в налоговую базу, облагаемую по ставке НДС в размере 20 % ( Минфина РФ от 16.04.2014 № 03-07-08/17462, от 01.04.2014 №, от 17.08.2012 №, от 18.05.2012 N , от 14.02.2012 №, от 04.02.2011 №, от 11.01.2011 №, от 28.04.2009 №, ФНС России от 09.08.2011 №АС-4-3/12914@).
Кроме того, как и в первом случае, для целей налогообложения и вознаграждение, и сумма полученного от клиента возмещения должны учитываться экспедитором как доходы.
При этом «возместительный» принцип расчетов будет требовать от экспедитора представления клиенту расходных документов. У клиента, несмотря на полученные сведения о сделках с третьими лицами, вся сумма расчетов должна учитываться как расход по сделке с экспедитором.
Данная форма расчетов является наименее предпочтительной, так как не позволяет клиенту принять к вычету НДС по компенсируемым расходам. Кроме того, такой «квазипосреднический» подход может провоцировать налоговый орган на переоценку статуса экспедитора и соответствующий ей пересмотр налогообложения у сторон.
Как видно, сами по себе налоговые аспекты договора ТЭУ не сложны. Однако недостаточное внимание к ним чревато значительными налоговыми рисками и для клиента, и для экспедитора. Учет приведенных выше правил на стадии заключения договора транспортной экспедиции может позволить его сторонам исключить налоговые риски из формальных претензий инспекции. Но при корректировке документооборота под желаемое налогообложение задним числом необходимо помнить, что это резко повышает вероятность интереса инспекции к такой сделке. Поэтому такое решение рекомендуем основывать на результатах комплексной проверки ситуации на налоговые риски, при необходимости, с .
ПРОСТО АУДИТ!
