Содержание
Что такое «налоговая оговорка»?
В рассматриваемом контексте «налоговая оговорка» — это условие в гражданско-правовом договоре, возлагающее на поставщика (исполнителя) обязанность возместить покупателю (заказчику) сумму налогов, пеней и штрафов, уплаченных им из-за невозможности учесть расходы (налоговые вычеты) по исполненной сделке. Налоговая оговорка в договоре поставки, налоговая оговорка в договоре подряда или оказания услуг включаются на основании статей 406.1 и ГК РФ.
Ст. 406.1 ГК РФ «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств».
Данную норму часто используют стороны договора, когда хотят предусмотреть упрощенный вариант возмещения потерь (например, в сумме не принятого к вычету НДС). Стороны определяют обстоятельства, при которых могут возникнуть имущественные потери одной из сторон, и обязанность другой стороны эти потери компенсировать. Так, достаточным основанием для возмещения потерь стороны могут определить даже неоформленные актом налоговой проверки или решением инспекции сомнения налогового органа в правомерности учета конкретной хозяйственной операции. Например, письменное уведомление налогового органа о выявленных «разрывах» в исчислении НДС по цепочке поставщиков, о невозможности принятия НДС к вычету, учета расходов в целях налогообложения прибыли и пр. Т.е. «добровольная доплата» налога, отказ от возмещения НДС из-за проблемности контрагента — станут основанием для возмещения контрагентом потерь (Постановления АС Московского округа от 06.03.2024 по делу № А40-245958/2022, АС СЗО от 11.04.2024 № Ф07-4444/24, Решение АС Тульской области от 30.05.2024 по делу № А68-14914/2023).
Если налоговая оговорка будет предусматривать, что имущественные потери возмещаются, если стороне отказали по итогам налоговой проверки в признании расходов и в вычетах НДС по операциям с контрагентом. При таких формулировках только предложение инспекции добровольно скорректировать свои обязательства (без «отказного» решения по итогам проверки) и «добровольная» уплата налога, отказ от вычетов — не будет основанием для возмещения потерь, нет документа-решения (например, постановление АС Московского округа от 05.06.2025 по делу № А40-144809/2024).
Оговоркой можно предусмотреть обязанность по возмещению потерь, связанных с наличием претензий налогового органа не только по операциям непосредственно между заказчиком и исполнителем, но и по операциям между исполнителем и его поставщиками / соисполнителями. Например, «потери заказчика в связи с налоговыми доначислениями (включая налоги, пени, санкции) по операциям с исполнителем (его поставщиками, соисполнителями) и/или в связи с выводами проверяющих органов (включая налоговые органы) о необоснованности налоговой выгоды по операциям с исполнителем (его поставщиками, соисполнителями), иными претензиями проверяющих органов (включая налоговые органы) к отражению в первичных учетных документах, налоговой отчетности исполнителя (его поставщиков, соисполнителей) этих операций». При такой формулировке, возмещению подлежат потери заказчика и в том случае, если признаки несформированного источника для вычета НДС имели место по операциям между исполнителем и его поставщиками/ соисполнителями (например, Постановление 13 ААС от 14.04.2025 № 13АП-1286/2025).
На практике часто используется ст.406.1 ГК РФ для защиты от финансовых потерь из-за контрагентов. Поскольку в отличие от возмещения убытков по правилам ст. 15 и 393 ГК РФ возмещение потерь в рамках ст. 406.1 ГК РФ осуществляется независимо от причинной связи между поведением стороны договора и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств.
Право на возмещение имущественных потерь зачастую реализуется путем направления контрагенту уведомления об удержании денежных средств из сумм, причитающихся исполнителю в рамках заключенного договора (за товары, работы, услуги), если это предусмотрено оговоркой.
Применяя положения статьи 406.1 ГК РФ, следует учитывать, что:
- соглашение (налоговая оговорка в договоре) о возмещении потерь должно быть явным и недвусмысленным. В случае неясности того, что устанавливает соглашение сторон (налоговая оговорка) — положения статьи 406.1 ГК РФ не подлежат применению (п.17 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств»);
- возмещение потерь допускается, если будет доказано, что они уже понесены или с неизбежностью будут понесены в будущем (абз. 2 и 3 п. 15 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7).
Ст. 431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах». Стороны дают заверения об обстоятельствах, имеющих значение для реализации права на учет расходов и применение налоговых вычетов. Например, заверения об обязательном учете полученной выручки и НДС в бухгалтерском и налоговом учете, исчислении и уплате налогов в бюджет в полном объеме, оформлении первичных документов, счетов-фактур в соответствии с требованиями действующего законодательства. В случае недостоверности таких обстоятельств у заверителя возникает обязанность возместить другой стороне ее убытки в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов. В отличие от возмещения имущественных потерь между полученным убытком и недостоверным заверением нужно доказывать наличие причинно-следственной связи. Последствием недостоверности заверений может быть, например, возмещение покупателю убытков в виде сумм НДС, в отношении которых налоговый орган отказал в применении налогового вычета (Постановление Седьмого ААС от 16.06.2021 № 07АП-5281/21).
Комбинация статей 406.1 и 431.2 ГК РФ тоже возможна. Например, когда контрагент (поставщик) даёт заверения о своей налоговой добросовестности (о добросовестности привлеченных им лиц для исполнения договорных обязательств) и в случае их нарушения обязуется покупателю возместить потери.
Также для защиты используют ст. 15 ГК РФ (возмещение убытков), когда покупатель вправе требовать возмещения реального ущерба и упущенной выгоды, причинённых ненадлежащим исполнением обязательств контрагентом. Поскольку доначисленные суммы налогов, пени и штрафы являются убытком, если есть причинно-следственная связь с действиями (бездействиями) контрагента-поставщика. Так, компания, посчитав, что недополученные из бюджета суммы НДС за приобретенный у поставщика товар являются убытками, обратилась с иском в суд, который ее поддержал, отметив следующее (Постановление АС Северо-Западного округа от 27.08.2025 года по делу № А56-50410/2023):
- должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (п 1,2 ст. 393 ГК РФ). Убытки определяются в соответствии с правилами ст. 15 ГК РФ;
- общество при заключении договора преследовало правомерную цель, состоящую в получении товара. Цель заключения гражданско-правового договора фактически достигнута — товар принят и оплачен, в том числе НДС;
- вследствие неправомерных действий поставщика, который по запросу налогового органа не раскрыл сведения и не представил документы, общество утратило право на получение вычета по НДС. Т.е. имеется наличие причинно-следственной связи между поведением поставщика и возникновением у общества убытков.
Какие нарушения контрагента задействуют налоговую оговорку?
Цель оговорки — возмещение налоговой недоимки покупателя, которая возникает в случае отказа налоговым органом в учете расходов и вычетов по НДС. Поэтому ответственность поставщика обычно предусматривают для следующих ситуаций:
- поставщик не исчислил или не заплатил налоги по исполненному договору поставки;
- поставщик имеет номинальный предпринимательский статус;
- поставщик использует «технические» компании или другие схемы ухода от налогообложения.
Каким документом должно оформляться нарушение контрагента?
В зависимости от договоренностей сторон подлежащие возмещению убытки покупателя могут выражаться в следующем документальном оформлении.
- Покупатель самостоятельно принял решение не учитывать расходы и налоговые вычеты по сделке, сдав соответствующие налоговые декларации и заплатив необходимые налоги, пени и штрафы. «Стандартные» основания для этого — письма налоговых органов о «налоговых разрывах» применительно к поставщику, результаты работы комиссий по легализации налогообложения и иные факты, дающие основания сомневаться в правомерности налогового учета хозяйственной операции.
- Отказ покупателю в учете расходов и налоговых вычетов зафиксирован камеральной или выездной налоговой проверкой. В этом случае обязанность поставщика возместить убытки может наступать после согласия покупателя с выводами инспекции и уплаты недоимки после акта налоговой проверки или решения инспекции, принятого по итогу.
Можно заметить, что первый подход больше отвечает интересам покупателя, поскольку не предполагает его обязанность возражать против претензий налоговой инспекции даже при их необоснованности; из-за этого он чаще используется, когда в заключении сделки больше заинтересован потенциальный поставщик, а покупатель не желает нести издержки в связи с оспариванием выводов инспекции.
Второй подход лучше защищает интересы поставщика, так как обычно предполагает его обязанность участвовать в формировании доказательственной базы по спору покупателя с налоговой инспекцией.
Советник государственной гражданской службы РФ II класса, руководитель налоговой практики и арбитражных споров
Когда налоговая оговорка не поможет?
Положительный эффект от применения налоговой оговорки возможен только при реальном получении от контрагента возмещения убытков — «техническая» компания по своим долгам, скорее всего, не ответит. Налоговая оговорка - это один из инструментов управления рисками, и он не дает 100 % гарантии «компенсации» финансовых потерь. В связи с этим, чтобы минимизировать свои риски при заключении договора с новым поставщиком, в первую очередь удостовериться в том, что потенциальный контрагент является реальным хозяйствующим субъектом, готовым исполнить принятое на себя обязательство по договору, заплатить надлежащие налоги с полученного дохода, а также возместить по первому требованию убытки из-за применения налоговой оговорки.
Сложить представление о контрагенте позволяет его проверка, обычно проводимая на основе открытых данных (государственных реестров, онлайн-сервисов ФНС и других Интернет-ресурсов) и истребованной у контрагента информации (бухгалтерской и налоговой отчетности, документов по основным средствам, контрактов с третьими лицами и т.п.).
Также надо иметь в виду, что не будет удовлетворен иск о возмещении убытков, если недоимка возникла в результате умышленных действий налогоплательщика и его контрагента (например, Постановление АС СКО от 05.06.2019 по делу № А53-14046/2018). Поэтому не следует рассматривать судебный процесс из налоговой оговорки как верный способ обелить спорную операцию — на вывод о вине покупателя в неуплате налогов он, скорее всего, не повлияет.
Когда применять налоговую оговорку?
Очевидно, что налоговая оговорка страхует риски покупателя только в отношениях с реальным хозяйствующим субъектом, поэтому ее включение в договор имеет смысл, если проверка потенциального контрагента не выявила фактов, свидетельствующих о возможном неисполнении им договорного обязательства или вызывающих подозрения в его налоговой добросовестности.
При этом, обращаясь в суд с иском о возмещении убытков, необходимо помнить, что в случае удовлетворения такого иска, налогоплательщик, исчисляющий налог на прибыль по методу начисления, будет обязан учесть присужденную ему сумму во внереализационных доходах и уплатить с нее налог независимо от фактического получения исполнения по решению суда.
Как видно, с помощью налоговой оговорки невозможно полностью нивелировать риск предъявления претензий в совершении сделок с «техническими компаниями».
О налоговых рисках - вы узнаете, как не потерять деньги и быть уверенным.На наш взгляд, налоговая оговорка может применяться к налоговым обязательствам, но, скорее, как еще один способ проявления должной коммерческой осмотрительности, которая обязательно будет оцениваться при возникновении спора с инспекцией. Тем не менее практика разрешения судами споров о возмещении убытков в связи с применением налоговой оговорки продолжает нарабатываться и имеет положительные примеры. Вопрос же о фактическом использовании налоговой оговорки должен решаться исходя из оценки перспективы реального получения возмещения от контрагента, характера вменяемых налогоплательщику нарушений и принятых им мер к оспариванию налоговых претензий.
В 2026 году цена налоговых ошибок, в том числе связанных с контрагентами, стала особенно высокой. Средний размер доначислений по выездным проверкам организаций достиг 177 млн руб. в Москве и 124 млн руб. по России. Бизнес все чаще «добровольно» доплачивает налоги ещё до назначения проверки — 63% от поступлений по всей контрольно-аналитической работы налоговых органов.
Цифровые системы ФНС и ИИ анализируют операции, отчётность, платежи, взаимосвязи и контрагентов в режиме 24/7. Ошибки в налогах, учёте и отчетности не исчезают сами — они оставляют цифровые следы, становятся основанием для требований, вызовов, доначислений, штрафов и руководителей и собственников бизнеса.
Не ждите, пока ошибки первой обнаружит ФНС. В 2026 году важно проверять налоги и учёт регулярно — по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев. Пока ошибки и упущения не зафиксированы налоговым органом, ещё можно скорректировать отчётность, восстановить документы, усилить доказательную базу и снизить вероятность претензий, доплат, доначислений.
помогает вовремя выявить и исправить ошибки, проверить риски по сделкам и контрагентам, защитить бизнес, активы и личные финансы руководителей, собственников, а также найти бизнеса.
Летом время ещё есть. В конце года его может уже не быть. Используйте летний период, чтобы выявить риски до того, как они превратятся в доначисления и личные потери. Аудит летом — и выгоднее, и умнее.
