Налоговая оговорка в договоре: когда доначисленные налоги заплатит контрагент

24 августа 2021

Даже не имеющий умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщик не застрахован от предъявления к нему налоговых претензий, если налоговые органы посчитают поставщика «технической компанией». Доначисления по налогам могут «прилететь» добросовестным покупателям.

Защищать интересы налогоплательщиков в таких ситуациях ФНС России предлагает посредством налоговой оговорки в договоре, предусматривающей возмещение имущественных потерь и убытков от неправомерных действий контрагентов (Письмо от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@- далее Письмо ФНС). Разберемся насколько эффективны подобные оговорки и какие риски влечет их использование.

Соглашение о возмещении потерь или заверения об обстоятельствах в договоре

Видимо, по мнению ФНС России, проводимая ею пропаганда активного использования налоговых оговорок должна понизить градус общего неприятия подхода «плати налоги за контрагента». Что понимается под «налоговой оговоркой»?

На практике условие договора о компенсации одной стороной другой сумм налогов, пеней и штрафов, уплаченных из-за предъявленных налоговым органом претензий, формулируются на основании статьи 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» и статьи 431.2 «Заверения об обстоятельствах» Гражданского кодекса Российской Федерации.

В первом случае (ст. 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» ГК РФ) стороны определяют обстоятельства, при которых могут возникнуть имущественные потери одной из сторон, и обязанность другой стороны эти потери компенсировать. Причем такая обязанность может быть и не связана с нарушением основного обязательства. Теоретически достаточным основанием для возмещения потерь стороны вправе определить даже неоформленные актом налоговой проверки или решением инспекции сомнения налогового органа в правомерности учета конкретной хозяйственной операции. Такие сомнения могут быть выражены, например, в уведомлении налогового органа о выявленных им «разрывах» в исчислении НДС по цепочке поставщиков, и предложении произвести самостоятельную корректировку налоговых обязательств, в частности, «снять» вычеты по НДС и расходы по контрагенту, с которым у налогоплательщика заключен договор с налоговой оговоркой.

Во втором случае (431.2 «Заверения об обстоятельствах» ГК РФ) стороны могут дать заверения об обстоятельствах, имеющих значение для реализации права на учет расходов и применение налоговых вычетов, например, заверения об обязательном учете полученной выручки и НДС в бухгалтерском и налоговом учете, исчислении и уплате налогов в бюджет в полном объеме, оформлении первичных документов, счетов-фактур в соответствии с требованиями действующего законодательства. В случае недостоверности таких обстоятельств у заверителя возникает обязанность возместить другой стороне ее убытки в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов. Однако в отличие от возмещения имущественных потерь между полученным убытком и недостоверным заверением должна быть доказанная прямая связь.

Можно заметить, что оговорка о возмещении потерь лучше защищает покупателя, поэтому чаще используется, когда потенциальный поставщик ради заключения сделки готов поступаться своими интересами даже в случае не вполне обоснованных налоговых претензий к нему или его контрагенту.

Вадим Чимидов
Советник государственной гражданской службы РФ II класса, руководитель направления налоговой практики и арбитражных споров

Заверение же об обстоятельствах существенно повышает требования к покупателю в смысле принятия им мер по оспариванию претензий налогового органа, так как причинно-следственная связь между заверениями поставщика и возникшей у покупателя недоимкой будет неочевидна без решения инспекции о доначислении налогов по основаниям, связанным с фигурой поставщика или его поведением как налогоплательщика. Критически оцениваться при этом может и необращение покупателя к поставщику с целью получения доказательств, опровергающих утверждение налогового органа о недостоверности тех обстоятельств, о которых было дано заверение.

Получите
консультацию
аудитора
Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию аудитора.
Задать вопрос

А на практике налоговая оговорка работает? Что говорят суды

Практика разрешения судами споров о возмещении имущественных потерь и убытков в связи с применением налоговых оговорок в настоящее время только нарабатывается, но уже имеет положительные примеры.

Так, в упомянутом Письме ФНС России отмечено судебное дело №А53-22858/2016, в котором суды всех инстанций, включая Судебную коллегию Верховного Суда РФ, не нашли оснований для отказа в удовлетворении требования покупателя к продавцу о возмещении в порядке статьи 431.2 ГК РФ убытка в виде суммы НДС, в вычете которой покупателю было отказано решением налогового органа. В данном случае суды признали, что установленный инспекцией факт создания фиктивного документооборота с поставщиком второго звена не соответствует заверению о том, что поставщик является добросовестным налогоплательщиком.

Успешное применение покупателем налоговой оговорки в порядке статьи 406.1 ГК РФ демонстрирует судебное дело №А67-11580/2019. Суд признал за покупателем право на удержание его имущественных потерь в виде сумм НДС, от вычета которых покупатель самостоятельно отказался после получения из инспекции информации о несформированном источнике возмещения НДС по цепочке поставщиков, включающей его контрагента. Возникновение таких «разрывов» стороны определили обстоятельством, влекущим возмещение покупателю соответствующих имущественных потерь, поэтому непринятие поставщиком мер по урегулированию данного вопроса определило исход разбирательства.

Когда налоговая оговорка не поможет

Конечно же, положительный экономический эффект от применения налоговой оговорки будет возникать только в случае реального получения от контрагента возмещения имущественных потерь или убытков. Поэтому, договариваясь о том или ином порядке возмещения, необходимо оценивать финансовое состояние контрагента. Делать это можно в рамках преддоговорных процедур, повсеместно применяемых сейчас в подтверждение проявления коммерческой осмотрительности. В частности, сложить представление о платежеспособности контрагента позволит его бухгалтерская отчетность, документы о наличии основных средств и других активов, представление которых прежде всего предполагается для удостоверения в действительном предпринимательском статусе потенциального контрагента и его способности исполнять принимаемые на себя обязательства.

Также надо иметь в виду, что суд, скорее всего, откажет в иске о возмещении имущественных потерь или убытков, если установит, что занижение налогов стало следствием согласованных умышленных действий налогоплательщика и его контрагента. Поэтому для создания предпосылок к применению налоговой оговорки необходимо последовательно и аргументировано доносить до налогового органа позицию о своей непричастности к фактам хозяйственной жизни поставщика и третьих лиц, которые, по мнению инспекции, могут влиять на налогообложение покупателя. В противном случае вменение умышленной неуплаты налогов сделает практически бесперспективным обращение в суд за возмещением.

Защититься
от налоговых
претензий
Закажите аудит от экспертов Правовест Аудит
Рассчитать стоимость

Еще одна «горькая пилюля» для покупателя

Принимая решение об обращении в суд с иском о возмещении контрагентом имущественных потерь или убытков в виде связанных с ним дополнительных налоговых платежей, необходимо учитывать, что в случае удовлетворения судом такого иска у налогоплательщика-истца, исчисляющего налог на прибыль организаций по методу начисления, в периоде вступления судебного акта в законную силу возникнет обязанность учесть присужденную сумму во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и уплатить с нее налог независимо от фактического получения исполнения. Таким образом, широкое применение налоговых оговорок при положительном в целом к ним отношении со стороны судов позволит налоговым органам гарантировано получать с налогоплательщиков, не уличенных в умышленной неуплате налогов, дополнительные 20 процентов от ранее вмененных сумм недоимки. При этом не получивший исполнения по решению суда истец сможет довольствоваться лишь тем, что учтет безнадежный долг в расходах спустя месяцы безрезультатного исполнительного производства.

Обязательно ли использование налоговой оговорки?

Как видим, с помощью налоговых оговорок невозможно полностью нивелировать негативные последствия предъявления налоговым органом претензий в совершении сделок с «техническими компаниями». Однако ФНС России и ее территориальные органы настолько активно пропагандируют использование налоговых оговорок в предпринимательском обиходе, что кампания стала восприниматься налогоплательщиками как добровольно-принудительная, влекущая для «воздержавшихся» негативные последствия.

Налоговые органы направляют запросы налогоплательщикам о представлении списков контрагентов, с которыми заключены договоры, содержащие налоговые оговорки, дают рекомендации по формулировкам налоговых оговорок (в т.ч. со ссылкой на сайт Хартии АПК, которая практикует такие договоры). Стали часто упоминать на комиссиях «по проблемным контрагентам» оговорку, как прекрасную возможность избежать выездной проверки, «добровольно» уточнив налоговые обязательства по сделкам с нерадивым контрагентом, при этом, не пострадав финансово, т.к. суммы «уточнений» можно взыскать с виновника «налоговых проблем». Почему налоговые органы так активничают с налоговой оговоркой, и в чем секрет столь неожиданной «заботы» о бизнесе?

По нашему мнению, прослеживается истинный мотив — увеличение поступлений в бюджет через побуждение налогоплательщиков внедрять в практику «волшебную» оговорку и безбоязненно уточняться по «совету» инспекции с последующим взысканием потраченных сумм с продавца-контрагента. Не исключено, что претензии по «техническим контрагентам» налоговые органы будут предъявлять в первую очередь тем компаниям, у которых есть договоры с налоговой оговоркой, позволяющей попытаться возместить налоговые убытки (потери) с «проблемных» контрагентов. Неплохой фискальный инструмент для быстрого пополнения бюджета, без хлопотных проверок с формированием доказательственной базы для привлечения компаний к налоговой ответственности за связь с сомнительными контрагентами и длительных судебных процессов. А что касается вопроса возврата в «карман» налогоплательщика уплаченных за контрагента сумм — это уже сугубо его забота, тут уж как повезет.

Наталюк Наталья
Советник налоговой службы РФ II ранга, ведущий юрист по налоговым и гражданско-правовым спорам «Правовест Аудит», эксперт при Палате общественных уполномоченных по защите прав предпринимателей в г. Москве

Можно ли воспринимать «советы» налогового органа по включению в договор налоговых оговорок как обязанность добросовестного налогоплательщика? Формально в законе нет норм, устанавливающих обязанность включать в договор подобные условия, да и свободу договора никто не отменял (ст. 421 ГК РФ), поэтому налогоплательщик не должен оправдываться за то, что договор не предусматривает возмещения потерь или убытка в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов. Поэтому получив запрос от инспекции о представлении информации о наличии договоров с оговоркой — не стоит впадать в панику, если таковых не имеется, можно смело писать о данном факте. Если «особенные» договоры есть, то играть «в прятки» с налоговым органом смысла особого нет, поскольку запросы обычно направляется и контрагентам.

Тем не менее, категорически отказываться от использования налоговых оговорок, боясь повышенного интереса со стороны инспекций — тоже неверно. Предусматривая такую оговорку, компания-покупатель своими интересами заведомо не жертвует, но дает дополнительные основания считать его проявившим должную коммерческую осмотрительность при выборе контрагента-поставщика. Тем более, если договор будет предусматривать возмещение ущерба только по результатам судебного разбирательства, а не «просто» при наличии требования об уточнении налоговых обязательств по сомнительному контрагенту. Оценка степени такой осмотрительности будет иметь значение в любом налоговом споре из сделки с «технической компанией», поэтому возможность не дать инспекции лишний аргумент может оказаться совсем не лишней. Вопрос же о том, применять ли налоговую оговорку при наступлении соответствующих условий, должен решаться компаниями исходя из оценки перспективы реального получения возмещения и характера вменяемых нарушений при исчислении налогов.

В данной статье мы постарались лаконично рассказать о налоговой оговорке и связанных с ней рисках. Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют большой опыт по защите прав налогоплательщиков. Мы готовы ответить на ваши вопросы и представлять интересы налогоплательщиков в суде и налоговых органах.

Узнайте,
подлежите ли Вы
обязательному аудиту

Заказать звонок
сегодня
11:00
«Smart-управленка. Что важно знать про управление оборотным капиталом»
Бесплатный вебинар
Записаться