Налоговые риски при заключении договора займа между взаимозависимыми лицами

Ответ:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации какие-либо значимые налоговые риски вследствие заключения договора займа между взаимозависимыми лицами у обоих сторон сделки отсутствуют. При определении процентной ставки следует учитывать возможность признания такой сделки контролируемой (см. раздел Обоснование). Если она является контролируемой, то стороны вправе учесть доходы и расходы по такой сделке, если процентная ставка, установленная в договоре, находится в интервале для контролируемых сделок. Если сделка не является контролируемой, то стороны вправе применять для целей налогообложения любую процентную ставку. Однако и в данном случае, во избежание каких-либо претензий со стороны налоговых органов, считаем целесообразным установить процентную ставку в указанном интервале.

Обоснование:

Особенности учета процентов

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Операция по выдаче займа (перечислению займодавцем заёмщику суммы тела займа), равно как и операция по возврату займа не учитываются у займодавца и заёмщика в составе доходов и расходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 12 ст. 270 НК РФ). При этом сумма начисленных процентов учитывается у займодавца в составе внереализационных доходов, а у заёмщика — в составе внереализационных расходов (п. 6 ст. 250 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты учитываются в составе доходов и расходов на конец каждого месяца, независимо от даты фактической уплаты процентов (метод начисления; п. 6 ст. 271 НК РФ, п. 8 ст. 272 НК РФ).

Особенности учёта процентов по заёмным обязательствам для целей налогообложения устанавливают пункты 1 — 1.3 ст. 269 НК РФ. Так, в случае если сделка не признаётся контролируемой, то займодавец (заёмщик) вправе признать доходом (расходом) проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором. Для сделок, которые признаются контролируемыми, займодавец (заёмщик) могут признать доходом (расходом) проценты, которые исчислены с учётом интервалов предельных значений, установленных п. 1.1 — 1.2 ст. 269 НК РФ. В случае если фактическая ставка, установленная договором, не попадает в интервал предельных значений, то в составе доходов и расходов учитывается сумма процентов, исчисленная по рыночной ставке, которая определяется с учётом положений раздела V.1 НК РФ, который устанавливает общий порядок определения рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

В ситуациях, когда особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Таким образом, поскольку одно и тоже лицо (будь то юридическое или физическое) является одновременно участником Компании 1 и Компании 2, и доля такого участия превышает 25%, то данные компании признаются взаимозависимыми лицами.

Так как Компания 1 и Компания 2 являются российскими организациями, то сделки между этими компаниями будут признаны контролируемыми только в том случае, если сумма доходов обеих компаний по таким сделкам превысит 1 млрд руб. (абз. 2 п. 3, п. 9 ст. 105.14 НК РФ) и будет выполняться хотя бы одно из условий (п. п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ), а именно:

• стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль (кроме ставок по п. п. 2 — 4 ст. 284 НК РФ) к прибыли, получение которой связано с такими сделками (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• одна из сторон — плательщик налога, чья деятельность, связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, а другая сторона не подпадает под такие условия (пп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• хотя бы одна сторона сделки является исследовательским корпоративным центром по проекту «Сколково» или участником проекта по Федеральному закону от 29.07.2017 N 216-ФЗ, применяющими освобождение по НДС (пп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• хотя бы одна из сторон применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль. Это условие не применяется к сделкам, доходы (расходы) по которым признаются с 1 января 2022 г. по 31 декабря 2024 г. независимо от даты заключения договора (пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) и т.д.

При этом независимо от соблюдения условий, указанных в п. 1 и п. 2 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки, указанные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ. В частности:

• между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков;

• между лицами, которые одновременно:

  • зарегистрированы в одном субъекте РФ,
  • не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ, за пределами РФ,
  • не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ,
  • отсутствуют условия для признания сделок контролируемыми по критериям, установленным пп. 2 - 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ,
  • не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие периоды);
• по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ.

Таким образом, для целей определения необходимости нормирования процентов, учитываемых в составе доходов и расходов взаимозависимых лиц, компаниям необходимо определить, являются ли сделки, совершённые между ними, контролируемыми по следующему алгоритму:

1. Превышает ли сумма доходов обеих компаний по сделкам, совершённым между ними, лимит в 1 млрд руб. (если нет, то сделки не являются контролируемыми);
2. Если да, удовлетворяют ли стороны сделок признакам, указанным в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (если нет, то сделки не признаются контролируемыми, даже если превышен лимит в 1 млрд руб.);
3. Если да, указаны ли такие сделки в п. 4 ст. 105.14 НК РФ (даже если соблюдаются условия, указанные в п. 2 и >noindex>п. 3 ст. 105.14 НК РФ, такие сделки не будут признаваться контролируемыми).

Соответственно, в случае если по результатам анализа отношений между Компанией 1 и Компанией 2 будет установлено, что сделки не признаются контролируемыми, то стороны вправе признать доходом и расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки, указанной в договоре.

В случае если сделка будет признаваться контролируемой, то для правомерного учёта доходов и расходов ставка должна попадать в интервал предельных значений (подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). По долговому обязательству, оформленному в рублях, — от 10% до 150% процентов ключевой ставки ЦБ РФ. При этом минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок, не может быть менее 2%. Также п. 1.3 ст. 269 НК РФ устанавливает порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ.

Например, если ставка по договору займа является фиксированной, то для целей расчёта интервала применяется ключевая ставка ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств. Соответственно, при ключевой ставке ЦБ РФ равной 16%, интервал предельных значений будет составлять от 2% до 24% (0,16 * 1,5).

Следовательно:

• Компания 1 вправе признать доход исходя из ставки, указанной в договоре, если эта ставка превышает 2% годовых;
• Компания 2 вправе признать расходом процент исходя из ставки, указанной в договоре, если эта ставка менее 24% годовых.

В случае если стороны установят в договоре ставку, которая не попадает в рассматриваемый интервал, то доходы и расходы должны быть признаны по рыночной ставке, которая определяется с учётом методов ТЦО (глава 14.3 НК РФ).

В случае если стороны примут решение о предоставлении беспроцентного займа, то такая сделка не будет признаваться контролируемой, т.е. стороны для целей налогообложения вправе применять ставку по займу 0%, т.е. не признавать ни доходы, ни расходы.

В ряде писем Минфин РФ указывает на то, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абз. 1-3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, в отношении сделок между взаимозависимыми лицами возможно применять в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми (См., напр., письма Минфина РФ от 09.02.2016 № 03-01-18/6665, от 15.07.2015 № 03-01-18/40737, от 21.08.2015 № 03-01-18/48478).

По нашему мнению, данное указание Минфина РФ носит скорее «технический» характер, так как стороны (в том числе взаимозависимые лица) сделок, не признаваемых контролируемыми, вправе учитывать доходы и расходы с применением фактической ставки, которая может как попадать, так и не попадать в интервал предельных значений.

Налоговые риски «взаимозависимого» займа

Налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами главы 25 НК при соблюдении одновременно следующих условий (п. 1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений,

б) обязательства по соответствующей сделке исполнены надлежащим лицом (к договорам займа данное условие не применимо);

в)основной целью совершения операции не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты (неполной уплаты) сумм налога, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

На практике договоры займа часто используются хозяйствующими субъектами (путём согласованности действий) с исключительной целью получения необоснованной налоговой выгоды, без намерения получить реальный экономический эффект от сделки. Например, самыми распространёнными схемами являются:

• выдача займа под высокий процент лицом, применяющим упрощённую систему налогообложения организации, применяющую общий режим. В данном случае налоговая выгода достигается за счёт того, что займодавец учитывает проценты в составе доходов, к которым применяется ставка 6%, в то время как заёмщик уменьшает налоговую базу, к которой применяется ставка 25%;
• выдача займа под низкий процент за счёт заёмных средств (полученных от взаимозависимой организации, применяющей УСН), привлечённых по более высокой процентной ставке;
• выдача займа прикрывает операцию по безвозмездной передаче денежных средств (заём передаётся без намерения возврата), скрытую форму расчётов за товары (работы, услуги), выплату дивидендов.

В случае выявления данных обстоятельств, налоговые органы вправе осуществить корректировку налоговой базы исходя из действительного экономического смысла хозяйственной операции: исключение процентов из состава расходов, вменение дохода заёмщику исходя из размера полученных денежных средств и т.п.

Как следует из ситуации, выдача займа осуществляется с целью предоставления Компаний 1 финансирования Компании 2 на осуществление хозяйственной деятельности с взиманием процентов за пользование суммой займа. Предполагается, что сумма займа будет возвращена Компании 1 вместе с начисленными процентами. Так как обе стороны применяют общий режим налогообложения, то какая-либо налоговая выгода (в случае если бы компании входили в одну группу), приводящая к ущербу для бюджета, отсутствует. Исключением может быть ситуация, при которой у займодавца числится существенный убыток по налогу на прибыль, который в силу каких-либо обстоятельств не может быть перенесён на будущее.

Соответственно, в данных обстоятельствах, какие-либо существенные налоговые риски нами не усматриваются.

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».