Налоговые споры в 2022 году: на что обратить внимание

13 мая 2022

Условия деятельности бизнеса меняются, но актуальность налоговых рисков не угасает. Несерьезное к ним отношение по-прежнему влечет весьма солидные финансовые потери, причем не только для компаний, но и для их руководящего состава.

На вебинаре (15.04.2022) мы рассмотрели, когда у компании появляются налоговые риски и как их можно предотвратить. Предлагаем вашему вниманию видеозапись и конспект вебинара.

Горячие кейсы налоговых споров (видеозапись "круглого стола"+презентация спикера+конспект (≈ 15 страниц))





Предпроверка

Основной «компромат» на налогоплательщиков собирается именно в рамках предпроверочного анализа. Далее — «дело техники»: собрать доказательства совершения налогового правонарушения в ходе проверки. В рамках предпроверочного анализа налоговым органом собирается и анализируется серьезный объем информации, позволяющий сделать однозначный вывод о целесообразности назначения выездной проверки. «Предпроверка» определяет где «налоговая дисциплина хромает»: допускается получение необоснованной налоговой выгоды путем использования схем по уходу от налогообложения, снижения налоговых обязательств, работа с «проблемными» контрагентами, формальное дробление бизнеса и пр.

Самого понятия «предпроверочный анализ» в Налоговом кодексе нет, но на практике он осуществляется налоговыми органами не первый год, именно поэтому выездные поверки такие эффективные.

Практика уже не раз доказала, что назначение выездной проверки наверняка грозит доначислением сумм налогов, пени и привлечением к налоговой ответственности. Вопрос стоит лишь в размере таких доначислений. И то — вопросом это является для налогоплательщика, но не для инспекции.

При этом чувствуется развитие еще одного вектора налогового контроля — пополнение бюджета «внепроверочно», т.е. путем общения с налогоплательщиками и побуждения их «добровольно» уточнить свои налоговые обязательства, особенно из-за связей с сомнительными контрагентами. И это неплохо получается у инспекций.

«Фокус» внимания предпроверочного анализа

Как и прежде популярны 12 критериев, указанных в приказе ФНС от 30.05.2007 года № ММ-3-06/333@. Напомним их:

  1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виде экономической деятельности).
  2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
  3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
  4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
  5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
  6. Неоднократное приближение к предельному значению показателей величин, установленных НК РФ и предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
  7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
  8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
  9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.
  10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).
  11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
  12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Особое внимание обращается на уровень налоговой нагрузки, уровень заработной платы работников и ведение деятельности с высоким налоговым риском (например, наличие договорных отношений с «техническими» контрагентами, формальное разделение бизнеса с целью сохранения права применения спецрежима и пр.).

Кстати! Инспекции при оценке необходимости вызова компании на разговор из-за зарплаты работников обращают внимание на автоматизированные контрольные соотношения показателей налоговой отчетности. Например, на результаты сопоставления баз по НДФЛ и страховым взносам. НДФЛ облагаются не только активные доходы (которые облагаются еще и страховыми взносами), но и пассивные — проценты, дивиденды и т.д., база по НДФЛ должна быть больше, чем база по взносам.

Для снижения риска посещения «зарплатной комиссии» надо учитывать, что средняя зарплата должна быть не меньше МРОТ и, желательно, — не ниже средней зарплаты в субъекте РФ по соответствующему ОКВЭД за предыдущий год. По РСВ средняя сумма выплат по плательщику должна быть больше или равна МРОТ и не быть меньше средней зарплаты по описанным выше критериям.

На сайте nalog.ru в разделе «Прозрачный бизнес» сервис «Налоговый калькулятор по расчету налоговой нагрузки» можно сравнить налоговую нагрузку и уровень ЗП компании со средним значением по соответствующей отрасли в соответствующем регионе страны.

При отборе претендентов на выездной контроль используется и «бальная система». По мнению налоговых органов она позволяет определить фактических и потенциальных выгодопреобретателей налоговых схем, вычислить «технические» компании.

В «бальной системе» используются такие показатели, как:

  • внеоборотные активы компании за 2 года;
  • доля вычетов по НДС;
  • среднесписочная численность работников за 2 года;
  • средняя ЗП работников за 2 года;
  • объекты собственности (движимое и недвижимое имущество на балансе);
  • факты возмещение НДС (более 1 млн руб.);
  • проведение выездных проверок;
  • наличие расчетных счетов, госконтрактов, контролируемых сделок, записей о недостоверных сведениях о компании, ее руководителях.

Если компания набрала 50 баллов — скорее всего она является истинным выгодоприобретателем, потенциальные выгодоприобретатели набирают от 20 до 49 баллов, «технички» или микробизнес — менее 20 баллов.

«Хитрости» налоговой инспекции

Нередко в ходе предпроверочного анализа инспекторы пытаются добыть информацию о налогоплательщике используя «хитрости». Например, это требования о представлении документов и информации с указанием основания истребования — «вне рамок проверок», п.2 ст. 93.1 НК РФ.

Указанный пункт не предусматривает возможность истребования документов у самого налогоплательщика, он направлен на получение информации о налогоплательщике и о его сделках у контрагентов или иных лиц, у которых такие документы (информация) могут находиться.

При этом запрашивается достаточно большой объем документов (за 1-3 года), касающихся деятельности именно самого налогоплательщика. На данный момент есть положительные для компаний судебные вердикты. В этих случаях по мнению суда действия инспекций незаконны. Такие выводы основываются на том, что нормы НК РФ не предоставляют налоговым органам право истребовать у налогоплательщиков и их контрагентов документы и информацию в рамках предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности в отсутствие оснований, установленных пунктами 1, 2 ст. 93.1 НК РФ. Т.е. такие требования нарушают права и законные интересы налогоплательщиков путем возложения на них обязанностей по представлению документов в отсутствие соответствующих правовых оснований (например, Постановления АС Центрального округа от 15.12.2021 года по делу № А08-10169/2020, АС Московского округа от 24.12.2021 года по делу № А40-20258/2021).

Осмотрительность при выборе контрагентов

Львиная доля споров с налоговым органом связано с «проблемностью» контрагентов, которая может быть как реальной, так и «не очень». Т.е. претензии бывают вполне обоснованными, когда есть все факты и доказательства невозможности исполнения договорных обязательств контрагентом. Например, если у контрагента нет для исполнения договора ни материальных, ни трудовых ресурсов и никого из «третьих» лиц он не привлекал для выполнения работ (оказания услуг, поставки товара). Но иногда претензии могут быть надуманными (контрагенты вполне реальные и ведут предпринимательскую деятельность, способны исполнять обязательства по договорам). В любом случае налогоплательщику приходится отбиваться, представляя в т. ч. доказательства проявлений необходимой степени осмотрительности при выборе делового партнера.

Ситуация усугубляется еще и тем, что на законодательном уровне само понятие «должной осмотрительности при выборе контрагента» не закреплено. Нет четкого (закрытого) перечня документов/действий, подтверждающих ее проявление. Необходимо отслеживать тенденции в налоговом контроле и судебной практике, чтобы избежать налоговых доначислений «за того парня».

Важно понимать, что же требуют налоговые и судебные органы? в каких случаях и в каком объеме следует проявлять эту «коммерческую осмотрительность»?

Для каждой сделки, взаимоотношений с конкретным деловым партнером нужно проявлять свою необходимую степень осмотрительности и осторожности исходя из множества факторов (крупности сделки для конкретной компании, вида, условий договора и пр.). На это указала и ФНС в 2021 году (Письмо ФНС от 10.03.2021 года № БВ-4-7/3060@). Указанное письмо опирается на сложившуюся судебную практику: степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащим исполнении (например, Определение ВС РФ от 14.05.2020 года № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).

Кстати, правовое значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и следующие факторы (п. 13, 16 Письма ФНС от 10.03.2021 года № БВ-4-7/3060@):

  • должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок),
  • специфика приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций),
  • особенности коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Как было уже отмечено, не существует универсального и закрытого перечня документов, которые будут свидетельствовать о проявлении максимально возможной степени осмотрительности. Все зависит от конкретной ситуации, сделки и положений, в т.ч., которые будут закреплены в локальном акте компании (положении-регламенте о проверке контрагентов). Тем не менее, отметим краткий (примерный) перечень мероприятий должной осмотрительности:

  • осуществить проверку юридического статуса контрагента: выяснить, действительно ли он существует как хозяйствующий субъект, узнать адрес контрагента (складов и пр.);
  • собрать информацию/следы поиска контрагента (реклама в СМИ, сайт, рекомендации, коммерческие предложения);
  • проверить полномочия представителя контрагента на совершение сделки, сохранить переписку/обсуждения условий договора и пр.);
  • проверить специальную правоспособность контрагента (наличие необходимых лицензий, разрешений, членства в СРО);
  • проверить по официальным данным (ЕФРС, ЕГРЮЛ, ГИР БО): не введена ли в отношении контрагента процедура банкротства, не находится ли он в процессе реорганизации или ликвидации, какая у него бухотчетность и пр.;
  • просмотреть на официальном сайте ФНС данные о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчётности и об уплаченных суммах налогов и сборов, а также о среднесписочной численности работников, о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам (при их наличии), о применяемых специальных налоговых режимах;
  • если цена договора является значительной для компании — принять меры к поиску доступных сведений о деловой репутации контрагента, опыте исполнения им аналогичных договоров, наличии у него необходимых материальных ресурсов, квалифицированных кадров и т.д.

Порядок проведения проверки контрагента желательно прописать в локальном нормативном акте компании (например, положении о проверке контрагентов).

Перечислим документы/действия, которым стоит уделить внимание при проверке своих контрагентов (с учетом «пожеланий» ФНС и выводов арбитражных судов):

  • копии учредительных и регистрационных документов (устав, свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ, о постановке на налоговый учет, решение участника (протокол общего собрания) о назначении исполнительного органа, приказ о назначении на должность руководителя);
  • подлинник доверенности и копия документа, удостоверяющего личность представителя, если договор подписывается не лицом, исполняющим функции единоличного исполнительного органа контрагента;
  • сведения о лицах, коммуникации с которыми происходят в процессе заключения и исполнения договора (Ф.И.О., должность, вопросы ведения, номер телефона, адрес электронной почты). Рекомендуем сохранять переписку с представителями контрагента не только на этапе заключения сделки, но и на этапе ее исполнения;
  • копии лицензий на осуществление деятельности, в отношении которой заключается договор, если такая деятельность контрагента подлежит лицензированию, разрешительная документация, членство в СРО;
  • копии договоров аренды или документов, подтверждающих право собственности в отношении помещений по месту нахождения контрагента;
  • копии подтверждающих документов (уведомление, заявление, информационное письмо и пр.), если контрагентом применяются специальные режимы налогообложения;
  • копия бухгалтерской отчетности: формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и форма № 2 «Отчет о финансовых результатах» за год, предшествующий году заключения договора;
  • копии документов, подтверждающих предоставление в налоговые органы налоговой отчетности по НДС и налогу на прибыль за 2 отчетных/налоговых периода, предшествующих периоду заключения договора (копии квитанций о приеме налоговых деклараций в электронном виде, копии титульных листов налоговых деклараций с отметкой налогового органа о приеме и др.) — при заключении договоров с контрагентами-подрядчиками на длительный срок и/или на значительную для компании сумму;
  • для подтверждения наличия деловой репутации и опыта у контрагента в соответствующей области — получить от контрагента рекомендательные письма и сохранять элементы внешней атрибутики: визитные карточки, буклеты, проспекты, адрес сайта и т.п.;
  • информация, подтверждающая наличие трудовых и материальных ресурсов, необходимых для исполнения договора (квалифицированный персонал, производственные мощности, технологическое оборудование и т.п.). Желательно иметь такую же информацию в отношении третьих лиц (при привлечении третьих лиц из-за недостаточности собственных ресурсов контрагента);
  • документы, фиксирующие обстоятельства взаимодействия с представителями контрагента в процессе исполнения сделки (например, сведения о транспортировке товаров со стороны контрагента либо сторонних перевозчиков с информацией о маршрутах, номерах автотранспортных средств и пр.).

В соответствующие локальные нормативные акты (положение, регламент проверки контрагентов) следует внести положения, подробно описывающие разные критерии стандарта и объема предпринимаемых действий по проверке контрагентов в зависимости от цены сделки, предмета сделки, объема работ и иных параметров.

Кстати!

Появилась новая возможность в проверке контрагентов: данные о них можно получить через личный кабинет налогоплательщика. Теперь в сервисе можно попросить контрагента предоставить данные о себе (по принципу социальной сети с функцией добавления в «друзья»). Для получения сведений о показателях необходимо «постучаться» в личный кабинет партнера. Найти контрагента можно по наименованию компании, ИНН или ФИО предпринимателя.

На практике есть случаи, когда информация о контрагенте на сайте ФНС отсутствует. Тогда можно попробовать обратиться в инспекцию с запросом информации (предоставление бухгалтерской и налоговой отчетности, информации об уплате налогов и сборов, сведений о проводимых мероприятиях налогового контроля). Так, налогоплательщику удалось, правда, в судебном порядке, настоять на предоставлении инспекцией информации, необходимой для проверки контрагента. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд указал следующее (Постановление 17ААС от 20.07.2021 года по делу № А50-17/2021):

  • сведения не являются налоговой тайной и фактически на момент запроса на официальном сайте ФНС не размещены, налоговым органом это не оспаривается.
  • непредставление налоговым органом испрашиваемых сведений с учетом отсутствия данной информации в свободном доступе нарушает права и законные интересы налогоплательщика (Постановление АС УО от 22.06.2021 года по делу № А50-19906/2020).

Внимание! Налогоплательщик обязан «по запросу» документально подтвердить проведение операций по проверке контрагента, а также тот факт, что налогоплательщику не было известно о том, что контрагент являлся «технической компанией».

Налоговая оговорка

Тема налоговой оговорки сейчас очень популярна и широко обсуждаема в бизнес-сообществе. Очень много вопросов по поводу целесообразности ее применения, обязанности включения ее в договор и возможности взыскания потерь, убытков в виде налоговых доначислений из-за контрагента. Налоговая оговорка предусмотрена и регулируется нормами гражданского законодательства (ст. 406.1 ГК РФ «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств», ст.431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах») и существует достаточно давно, но популярность приобрела лишь с 2021 года, после настойчивых рекомендаций налоговых органов использовать эту оговорку буквально как панацею от проблемных контрагентов (п. 18 Письма ФНС от 10.03.2021 года № БВ-4-7/3060@). Разберемся, действительно ли это так.

При использовании ст. 406.1 ГК РФ стороны определяют обстоятельства, при которых могут возникнуть имущественные потери одной из сторон, и обязанность другой стороны компенсировать эти потери. Если задействована ст. 431.2 ГК РФ, то контрагент дает заверения об обстоятельствах, имеющих значение для реализации права на учет расходов, применение вычетов (например, заверения об обязательном учете полученной выручки и НДС в налоговом учете, исчислении и уплате налогов в бюджет в полном объеме). При недостоверности таких заверений у контрагента (заверителя) возникает обязанность возместить убытки в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов.

Если бы оговорка работала на практике всегда, то компании могли бы сполна возместить доначисления, «добровольные» уточнения из-за своих контрагентов. Это было бы прекрасно. Но это не всегда возможно, например, в силу неплатежеспособности контрагента или возможного отказа суда в иске (Определение ВС РФ от 09.09.2021 № 302-ЭС21-5294 по делу № А33-3832/2019).

И все же отказываться от налоговой оговорки не стоит, как-никак, — это инструмент взыскания налоговых потерь с виновника-контрагента и лучше, если она есть в договоре, тем более, что она может послужить дополнительным аргументом в подтверждении проявления коммерческой осмотрительности при выборе контрагента.

Тем более, что имеется интересная положительная практика взысканий по налоговой оговорке, определенной на основании положений ст. 406.1 ГК РФ (например, Постановление Девятнадцатого ААС от 24.12.2021 года по делу № А08-1599/2021).

Также не стоит упускать весьма существенный момент — правильно и детально описывать условия применения налоговой оговорки. Иначе размытость формулировок, «недосказанность» может сыграть злую шутку, как для покупателя, так и для поставщика. Так, в одном их судебных кейсов (Определение Верховного суда от 24.01.2022 года № 310-ЭС21-26455 по делу № А48-3204/2020), с контрагента-поставщика взыскали сумму «добровольных» уточнений покупателя из-за наличия «несформированного источника по цепочке сделок». Т.е. сам поставщик был чист и невиновен (перечислил НДС по сделке, т.е. сформировал источник для вычета, неосмотрительность при выборе им контрагентов не доказана), но вот его субконтрагенты какого-то звена не исполнили обязанность по уплате НДС, чем и испортили жизнь поставщика, а криво написанная оговорка сыграла решающую роль в судебном споре. Например, в условиях договора, в части налоговой оговорки, было указано, что «наличие признаков несформированного источника» определяют «по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг), не ограничиваясь прямой сделкой с продавцом по настоящему договору», т.е. получается, что поставщик отвечает за все звенья контрагентов. Также было указано, что поставщик обязан принять меры «при получении уведомления от покупателя». Его высылают, когда у покупателя есть сведения о «несформированном... источнике для принятия к вычету... НДС». Была бы привязка к акту, решению — поставщик мог бы и победить в споре (например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 16.09.2019 года № А46-11014/2018, Северо-Западного округа от 24.11.2020 года № А56-132556/2019).

Кроме того, надо отметить, что ст. 15 ГК РФ «Возмещение убытков» предусматривает возмещение убытков при любом умалении имущественной сферы, выразившимся в увеличении налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств. Т.е. фактически возможно возмещение рассматриваемых убытков и при отсутствии налоговой оговорки (Определение ВС РФ от 09.09.2021 года № 302-ЭС21-5294 по делу № А33-3832/2019). При этом нужно понимать, что в возмещении убытков может быть отказано, если при рассмотрении дела будет установлено, что обе стороны договора выступали участниками, по сути, одного правонарушения, в связи с чем налогоплательщик-заказчик не является лицом, потерпевшим в результате действий (бездействия) контрагента. Такой отказ возможен при наличии согласованности действий заказчика и его контрагента и направленности их деятельности на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности.

Горячие кейсы налоговых споров

В продолжение темы в ходе «круглого стола» разобрали в деталях самые популярные кейсы по претензиям инспекции и практике их оспаривания:

  • переквалификация и притворные сделки;
  • проблемный контрагент;
  • налоговая реконструкция;
  • «дробление» бизнеса.

Материал (видеозапись + конспект (≈ 15 страниц)+ презентация спикера) поможет принимать взвешенные решения по вопросам налоговой экономии.