Налоговый расчет о выплатах иностранным организациям за импортные товары в 2025 году

Отражение выплат за импортные товары: ключевые условия

По мнению автора, включать выплаты за импортные товары в Расчет налогового агента следует только в одном случае: если по условиям договора поставки право собственности на товар переходит к покупателю на территории РФ. Если же товары были реализованы (то есть переход права собственности произошел) за пределами России, такие доходы не считаются доходами от источников в РФ. В этом случае отражать их в Расчете не обязательно (хотя и не запрещено). При желании или при необходимости, эти выплаты отражают в Разделе 5 Расчета с кодом "33". Поясним данную позицию.

Почему важно понимать, что включать в Расчет налогового агента

Налоговые агенты должны представлять налоговые расчеты (далее — Расчет) по месту своего нахождения по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику (абз.2 п. 1 ст. 289, п.4 ст.310 НК РФ).

За непредставление Расчета налоговому агенту грозит не только штраф, но и блокировка счетов в банке (п.3.2 ст.76 НК РФ). Поэтому так важно понимать, в каких случаях возникают обязанности налогового агента.

Некоторые ошибочно полагают, что обязанности налогового агента, в т.ч. по представлению Расчета возникают только в случае, когда нужно удержать налог с доходов иностранной компании. Но это не так.

В Расчете должны быть отражены все суммы, выплачиваемые иностранной организации, если они признаются доходами от источников в РФ (п.1 Порядка заполнения Расчета). Это касается даже тех доходов, которые не облагаются налогом в России согласно нормам НК РФ или условиям международного договора по вопросам налогообложения (Решение ВС РФ от 30.03.2023 по делу N АКПИ23-19, направлено ФНС РФ Письмом от 31.05.2023 г. N БВ-4-7/6781@, письма Минфина России от 07.08.2019 N 03-08-05/59549, от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776; письма ФНС России от 20.06.2019 N СД-4-3/11937@, от 09.01.2018 N СД-4-3/36@, от 17.10.2016 N СД-4-3/19671@).

Доходы иностранных компаний от реализации товаров за пределами РФ, так и в РФ не облагаются налогом у источника выплаты (п.2 ст.309 НК РФ). Но доходы от продажи товаров на территории РФ считаются доходам от источников в РФ (п.2 ст.309 НК РФ, письма ФНС России от 06.02.2020 N СД-4-3/1911@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611). Следовательно, доходы от реализации товаров на территории РФ должны быть отражены в Расчете.

Как понять, где реализованы товары?

Место реализации товаров: актуальная позиция ФНС и потенциальные риски

Как определить место реализации товаров глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не уточняет. А ст.147 НК РФ, определяющая место реализации товаров применяется только для НДС (на это прямо указано в ст. 147 НК РФ), т.е. к налогу на прибыль она отношения не имеет.

Что по этому вопросу разъясняет ФНС?

Ранее в Письме от 14.11.2023 г. N ШЮ-4-13/14369@ ФНС указывала на обязанность налогоплательщиков представлять налоговый расчет в отношении всех выплат доходов иностранных организаций. Но в более позднем Письме от 03.05.2024 г. N ШЮ-4-13/5215@ налоговая служба обратила особое внимание на свою прежнюю позицию, доведенную письмом от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@. В нем было указано что «доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом (реализацией) на территорию Российской Федерации товаров, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете. Разъяснения аналогичного характера содержатся в письмах Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 07.08.2019 N 03-08-05/59549».

Т.е. из Письма ФНС от 03.05.2024 можно сделать вывод, что доходы иностранных организаций, полученные от сделок по реализации товаров связанные с экспортом (реализацией) на территорию Российской Федерации товаров, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете, т.е. следует учитывать прежнюю позицию ФНС, приведенную в Письме от 12.04.2022 г. N СД-4-3/4421@.

Кроме того, с 1 января 2025 года ФНС внесла изменения в Правила заполнения Расчета, упразднив упоминание о внешнеторговых контрактах при заполнении Раздела 5 Расчета о выплатах за реализованные товары (п. 131 Порядка заполнения Расчета — изменен Приказом ФНС России от 16.08.2024 г. N ЕД-7-3/650@). Что, по мнению автора, является еще одним аргументом в пользу того, что не все выплаты за товары по внешнеторговым контрактам следует отражать в Расчете. И Раздел 5 Расчета может быть предназначен прежде всего для отражения доходов иностранных компаний от реализации товаров на территории РФ без наличия внешнеторгового контракта. Например, если иностранная компания приобрела товары в РФ и продала их, не вывозя на территорию иностранного государства.

Однако, по мнению автора, говорить о том, что все выплаты за импортные товары не нужно включать в Расчет опасно. Ведь ФНС разъясняет, что только при «(реализации) на территорИЮ Российской Федерации», а НЕ на территорИИ Российской Федерации Расчет можно не представлять. Т.е. однозначности в ее разъяснениях нет.

Понятие «реализация» дано в п.1 ст.39 НК РФ. Реализация товаров — это передача права собственности на товары. Поэтому в случае, когда по условиям договора поставки право собственности на импортный товар переходит к российскому покупателю на территории РФ, налоговые органы могут посчитать такие доходы относящимися к доходам от источников в РФ (поскольку реализация, то есть переход права собственности на товар, произошли на территории РФ) и потребовать их отражения в Расчете. Мы уже видим такой подход налоговых органов на практике.

Таким образом, по мнению автора, руководствоваться разъяснениями ФНС и не указывать выплаты за импортные товары в расчете можно только, если право собственности на товары переходит к российскому покупателю на территории иностранного государства. В ином случае, лучше не рисковать и заполнить Раздел 5 Расчета.

Рекомендации по заполнению Расчета при выплатах за товары

Если вы решите отразить выплаты за товары в Расчете, то выплаты за товары, реализованные на территории РФ, следует указывать в Разделе 5 Расчета с кодом 33. По мнению автора, аналогично можно отразить выплаты за импортные товары, право собственности на которые перешло к вам за пределами РФ, если вы все же примете решение об их включении в Расчет.

Включать в Раздел 5 Расчета выплаты за импортные товары следует в периоде выплаты таких доходов. Если оплата производится через платежного посредника, то сумму оплаты иностранному поставщику следует считать выплаченной на дату перечисления средств на счет платежного посредника. Такие выводы следуют из разъяснений ФНС и Минфина (Письмо ФНС от 09.06.2023 г. N СД-4-3/7399@, Письмо Минфина России от 20.02.2023 г. N 03-07-08/14292).

ФНС также разъясняет, что обязанность по представлению Расчета возникает с момента фактической выплаты дохода от источников в Российской Федерации (Письмо ФНС от 20.06.2019 г. N СД-4-3/11937@). Налоговый расчет составляется нарастающим итогом с начала года (п.1 Порядка заполнения Расчета).

Таким образом, если выплата в пользу иностранной организации осуществлена в первом отчетном периоде (январь, первый квартал), то обязанность по представлению налоговых расчетов сохраняется за все отчетные периоды до конца соответствующего года (Письмо ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@).

Т.е. если налоговый агент отразил выплаты иностранной организации в Расчете за 1-й квартал, то ему следует представлять Расчет нарастающим итогом по итогам следующих отчетных периодов и по итогам года, даже если выплат доходов больше не было. Если выплаты, подлежащие отражению в Расчете, появились только во 2-м квартале, и вы отчитываетесь по налогу на прибыль ежеквартально или не являетесь плательщиком этого налога, следует сдать Расчет за полугодие и такая обязанность сохраняется за все отчетные периоды до конца соответствующего года.

В состав Налогового расчета включаются (п.2 Порядка заполнения Расчета):

• титульный лист;
• раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»;
• раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов»;
• раздел 3 «Расчет сумм выплаченных доходов и удержанных налогов»;
• раздел 4 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров)»;
• раздел 5 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению».

При этом, если российская организация НЕ выплачивала доходы, которые должны отражаться в Разделе 3, 4 и 5 Расчета в последнем квартале (месяце) соответствующего отчетного (налогового) периода, то эти Разделы соответственно не заполняются (п.4-6 Порядка заполнения Расчета).

Но еще раз хотим обратить внимание, что включать выплаты за импортные товары в Расчет налогового агента стоит только в том случае, если право собственности на товар перешло к вам на территории РФ. Если же товары были реализованы (переход права собственности произошел) за пределами России, такие доходы не считаются доходами от источников в РФ и отражать их в Расчете не обязательно (хотя и не запрещено) (см. Письмо ФНС от 03.05.2024 г. N ШЮ-4-13/5215@).

Что поможет компаниям, осуществляющим ВЭД

В условиях постоянно меняющегося налогового законодательства и сложности международных расчетов, особенно для компаний, ведущих внешнеэкономическую деятельность (ВЭД), регулярный аудит становится не просто рекомендацией, а необходимостью.

Лето — отличное время для проведения налогового аудита или чек-апа учета вашей компании. В этот период можно спокойно выявить потенциальные риски и оперативно исправить допущенные ошибки. Это также прекрасная возможность проверить отдельные операции, вызывающие сомнения у бухгалтерии, в том числе сложные аспекты, связанные с внешнеэкономической деятельностью. Для компаний, работающих с иностранными контрагентами, это особенно актуально из-за специфики определения доходов от источников в РФ и места реализации товаров, работ услуг в целях НДС, применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, соблюдения валютного контроля и др. Своевременный аудит поможет избежать проблем с налоговыми органами и обеспечит уверенность в правильности вашей финансовой отчётности.